Rozwiązaniem, które pozwala na dość istotne w czasie odroczenie negatywnych skutków podatkowych wynikających z art. 15b ustawy o CIT (art. 24b ustawy o PIT) – w zakresie, w jakim polegają one na wyłączeniu z kosztów podatkowych całości lub części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – może okazać się zmiana sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku gdy niezapłacone przez podatnika wydatki dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (w całości lub w części) zastosowanie mają zasady opisane powyżej. Oznacza to, że zgodnie z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT (art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o PIT), korekty kosztów należy dokonać najpóźniej po 90 dniach od zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczenie do kosztów podatkowych następuje z chwilą dokonania odpisu amortyzacyjnego. I właśnie w sposobie dokonywania odpisów amortyzacyjnych kryje się możliwość istotnego odroczenia w czasie negatywnych skutków regulacji zawartych w art. 15b ustawy o CIT (art. 24d ustawy o PIT). Warto bowiem mieć na uwadze, że poza dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych w okresach miesięcznych (do której to sytuacji odwołują się nowe regulacje) podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych również w okresach kwartalnych, a nawet rocznych; przy czym – jak wskazuje na to treść art. 16h ust. 4 ustawy o CIT – dniem dokonania rocznych odpisów amortyzacyjnych jest ostatni dzień danego roku podatkowego („Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i").

Na gruncie art. 15b ustawy o CIT (art. 24d ustawy o PIT) oznacza to, że w przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, od których podatnik dokonuje rocznych odpisów amortyzacyjnych, 90-dniowy termin, po którym podatnik powinien dokonać korekty kosztów w przypadku nieuregulowania należności, należy liczyć od dnia dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a więc od ostatniego dnia roku podatkowego. Zestawiając te przepisy z regulacjami dotyczącymi zasad ustalania roku podatkowego, może okazać się, że w określonych warunkach odroczenie korekty kosztów jest możliwe nawet o kilkanaście miesięcy.

Przykład

KOREKTA ODSUNIĘTA W CZASIE

Podatnik prowadzący działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnej zamierza nabyć nieruchomość, którą później będzie wynajmował. Przed zakupem nieruchomości podatnik zmienił rok podatkowy – pierwszy po zmianie rok podatkowy trwa od maja 2013 r. do końca marca 2015 r. (23 miesiące). W maju 2013 r. podatnik nabył (kupił) nieruchomość z terminem płatności przekraczającym 60 dni. W tym samym miesiącu podatnik wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wybrał sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresach rocznych. Oznacza to, że pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokona dopiero 31 marca 2015 r. W takiej sytuacji obowiązek korekty kosztów podatkowych powstałby – w przypadku nieuiszczenia ceny za nieruchomość – dopiero w czerwcu 2015 r. (90-dniowy termin od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, tj. od dnia dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego, upływa dopiero 29 czerwca 2015 r.). Gdyby podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. co miesiąc, obowiązek korekty kosztów powstałby już we wrześniu 2013 r. (90-dniowy termin od dnia dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego, dokonanego na koniec czerwca 2013 r., upłynąłby w takiej sytuacji już 28 września 2013 r.).

W tym przykładzie, dzięki zmianie roku podatkowego i wyborowi dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresach rocznych, obowiązek korekty kosztów został odsunięty w czasie aż o 21 miesięcy (wrzesień 2013 r. – czerwiec 2015 r.).

Warto zauważyć, że „ceną" za takie odroczenie w czasie korekty kosztów jest brak rozpoznawania co miesiąc w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Może to wpływać na wysokość ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy, należnych za poszczególne miesiące. Z tego względu to rozwiązanie może okazać się bardziej korzystne dla podatników, którzy w roku podatkowym, w którym wprowadzili do ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych składnik majątku, z nabyciem/wytworzeniem których wiąże się obowiązek korekty kosztów, wykazują relatywnie niski dochód lub nie wykazują go w ogóle (co często dotyczy np. podatników rozpoczynających działalność). Dla takich podatników dokonanie odpisu amortyzacyjnego na koniec roku podatkowego nie powinno skutkować zwiększeniem obciążeń z tytułu zaliczek na podatek. Nie zmieni wyniku podatkowego w skali całego roku podatkowego, a jednocześnie pozwoli odroczyć w czasie potencjalny obowiązek korekty kosztów.

—Łukasz Kosonowski