Ustawa o PIT w art. 23a i 23b (odpowiednio ustawa o CIT w art. 17b i 17f) definiuje warunki uznania umowy za umowę tzw. leasingu operacyjnego. Muszą zostać spełnione dwa podstawowe warunki (jeżeli leasingobiorcą nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

Dwa warunki

Po pierwsze, umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo musi zostać zawarta na okres co najmniej pięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Po drugie, suma netto opłat ustalonych w umowie leasingu musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Na czym polegał spór

Możliwość skorzystania z preferencji podatkowych w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy lea- singu dokonano cesji umowy na nowego korzystającego, do końca ubiegłego roku była ograniczona. Organy skarbowe odmawiały takiego prawa podatnikom. Podatnicy natomiast twierdzili, że umowy zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu zarówno ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT, i że przeniesienie własności przedmiotów leasingu po zakończeniu umów może odbywać się według zasad opisanych w tych ustawach (odpowiednio art. 23a–23l ustawy o PIT i art. 17c–17j ustawy o CIT).

Fiskus nie zgadzał się z podatnikami i twierdził, że możliwość taka uzależniona jest od wyniku kolejnego badania umowy pod kątem tego, czy spełnia ona warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest podatkową umową leasingu. Zdaniem organów skarbowych uprawnienia podatkowe nie przechodziły na nowego korzystającego, ponieważ nie przewidywały tego ani ustawy o podatkach dochodowych, ani  przepisy ordynacji podatkowej.

NSA rozstrzygnął wątpliwości

Spory trafiały do sądów administracyjnych. Ostatecznie kwestie sporne zakończyły się wskutek nowelizacji obu ustaw podatkowych i zostały poparte stosownym orzecznictwem w tej kwestii. W wyroku z 6 marca br. Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie rozstrzygnął, że możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych istnieje dopiero od 1 stycznia 2013 r. (II FSK 1332/11).

Sąd podkreślił, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o CIT, ani też ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o CIT określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (w przypadku leasingu operacyjne- go) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). „Z tego faktu nie można było wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego" – stwierdził NSA.

Kodeks cywilny nie ma tu zastosowania

W ocenie NSA strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14. ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. NSA zauważył, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym, to nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. cywilnego.

Nie trzeba już badać umów

Skoro prawo podatkowe nie dopuszczało przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji, to przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powodowało, że była konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czy leasingu finansowego. NSA przyznał, że organy skarbowe miały do końca ubiegłego roku prawo do badania takich umów od nowa, po dokonaniu cesji.

Od 1 stycznia 2013 r. po zmianie przepisów w zakresie leasingu nie powinno już być wątpliwości w tym zakresie. Otóż art. 17a pkt 2 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23a ustawy o PIT otrzymały nowe brzmienie, zgodnie z którym w istotnym dla sprawy zakresie w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Przykład

W grudniu 2012 r. firma X zawarła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę cesji leasingu operacyjnego, na podstawie której stała się stroną korzystającą z samochodu osobowego. Samochód ten jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego warunkiem koniecznym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconych rat leasingowych i innych kosztów eksploatacji samochodu jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu?

Wskutek cesji umowy leasingu firma X przejęła wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejęła natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. W tym przypadku niezbędne było ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. Jeżeli umowa leasingu spełniała na dzień cesji warunki określone w art. 23b ustawy o PIT, to na podatniku nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów (eksploatacyjnych) do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów.

W przeciwnym razie, gdy zawarta umowa nie spełnia warunków określonych w art. 23b ustawy, opłaty te mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają określone warunki (art. 22 ust. 1 ustawy) jako wydatki związane z dzierżawą przedmiotu umowy. Wówczas koszty eksploatacyjne samochodu osobowego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak z uwzględnieniem wspomnianego limitu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, ustalonego w oparciu o tzw. kilometrówkę.

Wniosek

Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Po tej dacie, w przypadku zmiany stron, umowa leasingu zachowa swój podatkowy charakter, jeśli inne jej postanowienia pozostaną bez zmian.