Tak orzekł NSA w wyroku z 17 maja 2013 r. (II FSK 1894/11).

Skarżąca (osoba fizyczna) zamierza utworzyć jednoosobową spółkę z siedzibą na Cyprze, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., która nabędzie wszystkie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Co istotne, aktywność spółki cypryjskiej w SKA będzie się ograniczała do posiadania akcji i pobierania z tego tytułu dywidendy. Na takim tle skarżąca zadała pytanie dotyczące posiadania przez cypryjskiego akcjonariusza, z tytułu przysługujących mu akcji w polskiej SKA, zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) między RP a Cyprem. Uzasadniając swoje stanowisko, stwierdziła, że samo tylko posiadanie akcji polskiej SKA nie może powodować powstania zakładu, tym bardziej że cypryjski akcjonariusz nie ma prawa do prowadzenia spraw SKA, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu.

Organ podatkowy, oceniając stanowisko skarżącej, uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem nierezydenci, wykonując działalność gospodarczą na terytorium RP, niezależnie od jej kształtu, jak i formy prawnej, posiadając udziały w polskiej spółce osobowej, będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej, a taką niewątpliwie jest SKA. Konsekwencją podtrzymania przez strony swoich stanowisk była najpierw wniesiona przez skarżącą skarga do WSA, który uchylił interpretację, a w dalszej kolejności złożona przez organ skarga kasacyjna.

NSA uchylił wyrok WSA. Podkreślając niejednolitą dotychczasową linię orzeczniczą stwierdził, że prowadzenie przedsiębiorstwa przez SKA, którego akcjonariuszem jest zagraniczna osoba prawna, statuuje istnienie zakładu. Dodał, że w przypadku wspólników spółek osobowych UPO nie daje podstaw do różnicowania traktowania podatkowego dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem takich spółek ze względu charakter posiadanego przez wspólnika prawa udziałowego oraz stopień zaangażowania w działalność spółki.

—Paweł Glapiak współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową Deloitte

Komentarz eksperta

Paweł Tarbaj doradca podatkowy menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Poznaniu)

W polskim prawie podatkowym przyjęta została zasada, zgodnie z którą wszystkie spółki osobowe są podmiotami transparentnymi na gruncie podatków dochodowych. Oznacza to, że przychody oraz koszty generowane przez te spółki są, dla potrzeb podatku dochodowego, rozliczane przez ich wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach.

Zasada ta generalnie odnosi się również do SKA, będących swego rodzaju hybrydą spółki komandytowej oraz spółki akcyjnej, których konstrukcja przewiduje 2 rodzaje wspólników – akcjonariuszy, będących co do zasady wspólnikami biernymi, oraz komplementariuszy, którzy reprezentują SKA oraz prowadzą jej sprawy.

Ze względu na występowanie istotnych różnic w zakresie pozycji akcjonariuszy SKA oraz wspólników innych spółek osobowych, przejawiających się w szczególności tym, że akcjonariusze SKA uprawnieni są do udziału w zysku SKA dopiero po podjęciu odpowiedniej uchwały przez walne zgromadzenie SKA, w przeszłości dochodziło do sporów w zakresie sposobu opodatkowania dochodów SKA przypadających na jej akcjonariuszy. Spory te zostały zakończone po wydaniu przez NSA uchwał w tym zakresie (II FPS 1/11 dotyczącej CIT oraz II FPS 6/12 dotyczącej PIT), a także interpretacji ogólnej DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W świetle tych rozstrzygnięć akcjonariusze SKA powinni rozpoznać dochód z tytułu uczestnictwa w SKA dopiero po wypłacie przez nią dywidendy. Powołane uchwały nie udzielają jednak odpowiedzi co do klasyfikacji dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy SKA na gruncie UPO.

Na gruncie większości zawartych przez Polskę UPO zyski osoby zagranicznej podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej rezydencji, chyba że prowadzi ona działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli osoba zagraniczna wykonuje działalność w ten sposób, to jej zyski mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przez „zakład" na gruncie UPO rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, przy czym to, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

W omawianej sprawie skarżąca argumentowała, że nabycie akcji SKA przez spółkę cypryjską ma charakter inwestycji kapitałowej i spółka cypryjska nie będzie zaangażowana w prowadzoną przez działalność SKA oraz nie będzie prowadziła na terenie Polski żadnej samodzielnej działalności. Spółka cypryjska nie będzie więc posiadać w Polsce zakładu i tym samym, zgodnie z przedstawioną wyżej regułą, dochód spółki cypryjskiej będzie mógł podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

Stanowisko to nie zostało zaakceptowane przez NSA. Sąd słusznie uznał, że na gruncie UPO dla powstania w Polsce zakładu nie ma dla wspólnika polskiej spółki osobowej znaczenia rodzaj posiadanego udziału w spółce osobowej ani faktyczne zaangażowanie w prowadzenie spraw spółki. W odniesieniu do spółek osobowych nie znajdzie również zastosowania zawarta w definicji zakładu uwaga, zgodnie z którą kontrolowanie przez podatnika zagranicznej spółki nie może być samodzielną podstawą do uznania, że posiada on zakład w tym państwie, ze względu na to, że spółki osobowe na gruncie UPO nie spełniają definicji „spółki" (która odnosi się do osób prawnych lub każdej innej jednostki, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną). Zdaniem NSA posiadanie przez zagraniczną spółkę akcji SKA powoduje powstanie w Polsce zakładu tej spółki. W związku z tym dochody zagranicznej spółki, które mogą zostać przypisane do SKA, mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Należy przy tym zaznaczyć, iż ze względu na to, że postanowienia UPO nie tworzą nowych obowiązków podatkowych, lecz służą jedynie do określenia zakresu dochodów, jakie mogą zostać opodatkowane przez poszczególne państwa, w przypadku zagranicznych akcjonariuszy SKA, podobnie jak w przypadku akcjonariuszy będących rezydentami podatkowymi w Polsce, zgodnie z przytoczonymi wyżej uchwałami NSA oraz interpretacją ogólną, opodatkowaniu podlega wyłącznie dywidenda wypłacona przez SKA na rzecz jej wspólnika.