Korzystne dla firm działających w branży dystrybucji samochodów osobowych stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r. (I FSK 445/13).
W branży dystrybucji samochodów osobowych standardem jest dokonywanie korekt ceny samochodów sprzedawanych dealerom po wystawieniu pierwotnej faktury. Dystrybutorzy, sprzedając samochód do dealera, dokumentowali niejednokrotnie taką sprzedaż fakturą, na której wykazywana była jego cena transakcyjna.
Następnie, w momencie kiedy dany samochód został sprzedany przez dealera ostatecznemu klientowi, cena transakcyjna ulegała urealnieniu do ceny ostatecznej, rzeczywistej. Urealnienie ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej następowało w wyniku ziszczenia się różnorodnych warunków występujących po dokonaniu dostawy samochodu od sprzedawcy do dealera, np. skorzystaniu przez klienta z określonej promocji cenowej.
W stanie prawnym, obowiązującym przed 1 marca 2009 r. rezultatem takiej korekty była zmiana (zazwyczaj obniżenie) podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku akcyzowego.
Wątpliwości organów
Taka praktyka rozliczania podatku akcyzowego wzbudziła wątpliwości organów podatkowych. Zaowocowało to wzmożonymi kontrolami podatkowymi w zakresie rozliczenia akcyzy od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Kontrolujący kwestionowali możliwość dokonywania zmian podstaw opodatkowania i kwot podatku akcyzowego na podstawie wystawionych faktur korygujących do faktur pierwotnych w zakresie ceny sprzedaży samochodów. Korekty dotyczyły znacznej części sprzedawanych samochodów, stąd też decyzje urzędów celnych opiewały na miliony złotych.
Jedna ze spółek działających w branży dystrybucji samochodów osobowych zdecydowała się na wystąpienie do organu podatkowego o potwierdzenie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedawanych samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której pierwotnie została naliczona akcyza) a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ta była wyższa lub niższa od ceny transakcyjnej.
Jak przebiegał spór...
Na tak sformułowane pytanie organ odpowiedział przecząco, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. Spółka złożyła więc skargę do WSA w Poznaniu. Sąd, wyrokiem z 29 lutego 2012 r. (III SA/Po 944/11) oddalił skargę. Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, zaskarżając orzeczenie WSA w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy, na rozprawie 9 maja 2013 r., NSA uchylił zarówno wyrok WSA w Poznaniu, jak i interpretację indywidualną. Skład orzekający w ustnym uzasadnieniu podzielił stanowisko spółki i podkreślił, że mimo braku wyraźnego przepisu, który określałby zasady obniżenia podstawy opodatkowania, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że podatek ten powinien być adekwatny, proporcjonalny do ceny samochodu.
... wygrany przez przedsiębiorcę
NSA uznał, że wystarczający fundament do korekty podstawy opodatkowania wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Przepis ten, interpretowany w powiązaniu z przepisami tej ustawy regulującymi podatek z tytułu sprzedaży samochodów osobowych oraz przepisami Konstytucji RP wskazuje, że zmiana kwoty należnej wpływa na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku.
Zdaniem NSA, przy obniżeniu podstawy opodatkowania można się posiłkować przepisami art. 29 ustawy o VAT. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, gdyby wskutek wystawienia faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych doszło do zmiany kwoty VAT, przy braku zmiany kwoty podatku akcyzowego.
W konsekwencji, udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną rabaty, upusty i inne zmiany ceny skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej.
Z czego wynikał problem
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004–2009, podstawą opodatkowania – w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania – jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.
Kluczową wątpliwość w analizowanym problemie powoduje brak regulacji w ustawie o podatku akcyzowym, która przewidywałaby wprost zasady zmniejszenia podstawy opodatkowania po sprzedaży, w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż została udokumentowana fakturą.
Zdaniem organów podatkowych, po wystawieniu faktury VAT brak było możliwości zmniejszenia wysokości akcyzy w drodze jej korekty.
W konsekwencji, rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży samocho-dów osobowych nie mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego u sprzedawcy.
Górę wziął zdrowy rozsądek
Warto zwrócić uwagę, że zaprezentowany przez NSA pogląd nie był do tej pory jednolicie stosowany przez organy podatkowe jak również wojewódzkie sądy administracyjne.
Odwołując się jedynie do intencji ustawodawcy uznawały one niejednokrotnie, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewidywała możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów. Niemniej jednak takie stanowisko zostało słusznie i jednoznacznie zakwestionowane w omawianym orzeczeniu NSA.
Anna aChimerek konsultantka, PwC
Komentuje Anna Chimerek, konsultantka, PwC
Nie sposób zgodzić się z interpretacją przepisów ustawy akcyzowej, którą fiskus prezentował w przypadku korekty cen sprzedaży aut osobowych.
Podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju powinna być kwota przysługująca lub należąca się sprzedawcy z tytułu danej transakcji od jego kontrahenta.
Tę kwotę należy natomiast ustalić na podstawie treści stosunku prawnego łączącego strony danej transakcji. Jeżeli bowiem w ramach stosunku prawnego dochodzi – zgodnie z prawem – do weryfikacji i ustalenia lub zmiany kwoty przysługującej stronie umowy względem pierwotnych szacunków, to wiążąca staje się kwota po zmianie. I to niezależnie od tego, czy zmiana dokonana jest przed czy po wystawieniu faktury sprzedaży.
Nie bez znaczenia pozostaje tu praktyka obrotu gospodarczego. Wskazuje ona jasno, że kwota należna z tytułu sprzedaży samochodów osobowych bardzo często uzależniona jest od różnorodnych zdarzeń, występujących również po dokonaniu dostawy. Zasady określenia kwot podatków pośrednich – w tym akcyzy – powinny podążać za zmianami kwoty należnej tak dalece, jak to tylko możliwe
W związku z tym słusznie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym otrzymanie faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych skutkuje zmniejszeniem nie tylko kwoty VAT, ale i należnej akcyzy.
