NSA: rozsądne ograniczanie strat do rozliczenia w CIT

Sprawa dotyczyła spółki z o.o., która była wspólnikiem w spółce osobowej – komandytowej (komplementariusz).We wniosku o interpretację podatniczka wyjaśniła, że spółka komandytowa zajmuje się handlem. W zakres tej działalności chodzi m.in. sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych pod szyldem jednej z sieci franczyzowych. Spółka jako franczyzobiorca prowadzi kilka sklepów w sieci.

Czytaj także: Nowe prawo 2019: odszkodowanie za zniszczony majątek bez CIT

W związku z rozwojem działalności spółka komandytowa podjęła decyzję o zwiększeniu powierzchni sprzedażowej w jednej z gmin. W tym celu wynajęła cały budynek wraz z 20 miejscami parkingowymi i powierzchnią manewrową dla samochodów ciężarowych. Nowy sklep oddalony jest zaledwie o kilkanaście metrów od dotychczasowego lokalu. Spółka podkreśliła, że obecnie sklep funkcjonuje jedynie w nowym budynku. Jego zyski są wyższe niż dotychczas uzyskiwane w starej lokalizacji. Nieuzasadnione ekonomiczne byłoby też prowadzenie dwóch placówek handlowych pod tym samym szyldem w tak bliskiej odległości od siebie. W związku z tym stara powierzchnia wykorzystywana jest tymczasowo jako magazyn, ale w dłuższej perspektywie nie jest to opłacalne. Spółka komandytowa podjęła więc rozmowy o rozwiązaniu umowy najmu. Wynajmujący postawił jednak warunek zapłaty odszkodowania. Podatniczka chciała się upewnić czy odszkodowanie, jakie zapłaci spółka komandytowa za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, może stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jej udziału.

Fiskus odpowiedział, że nie. Przypomniał, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną regułę, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. A w opisanym przypadku nie zostanie ona wypełniona. W ocenie fiskusa należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Prawo podatkowe posługuje się własną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z tym pojęciem w prawie rachunkowym czy nauce ekonomii. Odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Urzędnicy nie kwestionowali sensu ekonomicznego spornego wydatku czy racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, ale prawa do kosztów podatkowych odmówili. Organ tłumaczył, że spółka komandytowa ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy nie przyznają jej prawa do ich rozwiązania bez konieczności zapłaty odszkodowania. A poniesienia kosztów będących efektem podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Najpierw rację przyznał jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA nie miał żadnych wątpliwości, że kwota odszkodowania, jaką spółka komandytowa zapłaci wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, może stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do jego udziału. Odwołując się do orzecznictwa NSA przypomniał, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego i przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów „zachowanie" i „zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

NSA podkreślił, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie przyjęto, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu z określonej innej transakcji bądź na skutek redukcji kosztów pośrednich, ogólnych, dotyczących całej działalności. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2019 r.

Sygnatura akt: II FSK 1248/17

Michał Krysik doradca podatkowy, partner w ALLIN TAX

Komentowany wyrok zasługuje na pełną aprobatę. NSA potwierdził, nie pierwszy już raz, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy zapłata odszkodowania, która prowadzi do minimalizacji strat, może być rozliczona w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów.

Oczywiście tezy, że odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy może być wydatkiem ponoszonym na zabezpieczenie źródła przychodu, nie można uogólniać i każdy stan faktyczny wymaga odrębnej analizy. Niemniej w wielu przypadkach – tak jak miało to miejsce w spornej interpretacji – zapłata odszkodowania wskutek wcześniejszego rozwiązania umowy ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i to nie tylko w kontekście zabezpieczenie źródła przychodów (poprzez minimalizowanie strat), ale może też skutkować zwiększeniem przychodu.

NSA wprost wskazał fiskusowi, aby przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku dokonując oceny racjonalności poniesienia kosztu. Należy uwzględniać i oceniać zamiar, którym kieruje się podatnik oraz przyjąć, że podatnik działa w racjonalny gospodarczo sposób – jego celem jest bowiem osiąganie zysków, a nie strat. Sąd ponownie, i słusznie zaznaczył, aby dla oceny ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń, wpływający na działania podatnika. Pamiętając przy tym, że kluczowe jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy ponoszonym kosztem a powstaniem lub zwiększeniem osiąganego przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Nieco zaskakujący jest upór fiskusa przy tak profisklanym podejściu. Orzecznictwo w linii zgodnej z komentowanym orzeczeniem jest bowiem dość bogate, a w stanie faktycznym tej sprawy podatnik jasno wskazał z jaką korzyścią ekonomiczną wiąże się zapłata odszkodowania względem utrzymywania umowy do końca jej trwania. Komentowanym orzeczeniem NSA utwierdza aktualną linię orzeczniczą w tym zakresie. Miejmy nadzieję, że w zbliżonych, ekonomicznie uzasadnionych stanach faktycznych fiskus zacznie respektować pogląd orzecznictwa i zgodnie z sugestią sądu będzie podchodzić do nich „zdroworozsądkowo".