Brak faktury od unijnego kontrahenta uniemożliwi odliczenie

Od 1 stycznia 2014 r. zaczną obowiązywać zmienione przepisy ustawy o VAT, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT).

Nowelizacja przepisów, wynikająca z ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r., poz. 35), uzależnia prawo do takiego odliczenia od otrzymania przez podatnika faktury, wystawionej przez kontrahenta unijnego, dokumentującej wewnątrzwspólnotową transakcję.

Tak jest obecnie

W VAT jest zasadą, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę tego podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Wyjątki od tych reguł dotyczą podatku naliczonego oraz momentu jego odliczenia w przypadku WNT. Wówczas podatkiem naliczonym jest kwota podatku należnego z tytułu WNT, a prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tej czynności (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT).

Z przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT wynika, że prawo to jest uzależnione tylko i wyłącznie od podatku należnego z tytułu tej transakcji. Brak faktury od kontrahenta unijnego nie wpływa na prawo do odliczenia. Może jedynie przesunąć termin jego odliczenia z okresu, w którym dokonana jest transakcja, na kolejny okres rozliczeniowy, w związku z przesunięciem momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli podatnik nabywający towary nie odliczy podatku naliczonego w tym terminie, to może on obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Przykład

10 stycznia 2013 r. polska firma Alfa dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia mebli od podatnika z Niemiec. W tym samym dniu kontrahent unijny wystawił fakturę. Obowiązek podatkowy powstał zatem w styczniu 2013 r. Firma ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego i może go ująć w rozliczeniu za styczeń 2013 r. lub za luty albo marzec 2013 r.

Jeżeli niemiecki kontrahent nie wystawiłby faktury, to obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstałby 15 lutego 2013 r. (w związku z brzmieniem art. 20 ust. 5 ustawy o VAT określającym moment powstania obowiązku podatkowego). Firma Alfa miałaby wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego najwcześniej w rozliczeniu za luty 2013 r. lub za jeden z dwóch kolejnych miesięcy.

Od 1 stycznia 2014 r.

Zasada podstawowa, wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie od 1 stycznia 2014 r. zmieniona. Zmiany nastąpią jednak w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu WNT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT dalej utrzyma założenie, że podatkiem naliczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota podatku należnego, jednak rozdzieli WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, od WNT, o którym jest mowa w art. 11 >patrz ramka.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostanie uzależnione od posiadania przez polską firmę faktury wystawionej przez unijnego kontrahenta. Oznacza to, że brak faktury całkowicie pozbawi polską firmę prawa do podatku naliczonego. Warunek ten zostanie wprowadzony tylko w przypadku WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Zatem odnosi się do towarów, które będą zakupione od innego podmiotu z kraju UE (tj. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, które nie jest przemieszczeniem towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika).

Nowe dodatkowe warunki

Od przyszłego roku, zgodnie ze zmienionym art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie powstawać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zostaną wprowadzone dodatkowe warunki odliczenia. W myśl nowego art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT z art. 9 ustawy o VAT będzie przysługiwało za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji. Podatnik będzie jednak musiał spełnić dwa warunki. Podatnik odliczy bowiem podatek naliczony, jeżeli:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstanie obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której będzie obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przykład

15 stycznia 2014 r. polska firma Beta dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu elektronicznego od podatnika z Niemiec.

Polski podatnik 15 lutego 2014 r. otrzyma fakturę, którą kontrahent wystawi 15 stycznia 2014 r.

Uwzględniając podatek należny z tytułu WNT, firma Beta będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r. (lub za jeden z dwóch kolejnych miesięcy).

W ramach przedsiębiorstwa

Natomiast w przypadku WNT z art. 11 ustawy o VAT (wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w tym samym okresie, w którym będzie obowiązek podatkowy.

Warunkiem będzie jednak, aby podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której będzie obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Ważny przepis przejściowy

Polscy podatnicy powinni też pamiętać o przepisie przejściowym, tzn. o art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stanowi on, że w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do WNT, powstanie pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu transakcji w deklaracji podatkowej, w której będzie on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Gdy wpłynie później

W zmienionych przepisach ustawodawca określił reguły postępowania w przypadku otrzymania faktury od kontrahenta unijnego w terminie późniejszym.

W myśl art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, w przypadku nieotrzymania w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstanie obowiązek podatkowy, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, podatnik będzie obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Przykład

15 stycznia 2014 r. polska firma Gamma dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu elektronicznego od podatnika z Niemiec. Wystawioną przez kontrahenta niemieckiego fakturę polski podatnik otrzyma dopiero 10 czerwca 2014 r.

Wobec tego polska firma wykaże podatek należny za luty 2014 r. (bowiem brak faktury oznacza obowiązek podatkowy 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy).

Będzie miała również prawo do podatku naliczonego za ten sam okres. Brak faktury w terminie trzech miesięcy, licząc od końca lutego 2014 r., będzie jednak dla firmy Gamma oznaczać konieczność korekty podatku naliczonego „in minus" za maj 2014 r.

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, która jest u niego WNT, w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstanie obowiązek podatkowy, upoważni podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy o VAT).

Przykład

Jeżeli w poprzednim przykładzie firma Gamma otrzymałaby fakturę dotyczącą WNT we wrześniu 2014 r., to miałaby prawo do zwiększenia podatku naliczonego za wrzesień 2014 r.

Możliwa korekta deklaracji

Po wejściu w życie zmian zostanie utrzymane prawo podatnika do uwzględnienia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Nowością od 1 stycznia 2014 r. będzie art. 86 ust. 13a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik w odniesieniu do m.in. WNT nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. podstawowych terminach, to będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Będzie jednak mógł to zrobić nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku pozostałych transakcji dalej utrzymana zostanie zasada z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, to będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powstanie obowiązku bez zmian

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów został określony w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT (znowelizowanym od 1 stycznia 2013 r. ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – DzU z 2012 r., poz .1342; tzw. ustawa deregulacyjna).

W myśl tego przepisu w WNT, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Pewne wyjątki dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia przemieszczanych towarów, nabycia nowych środków transportu oraz nabycia towarów z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego (odpowiednio art. 20 ust. 8 i 9 oraz art. 20b ustawy o VAT). Jednak przepisy te nie ulegną zmianie.

Natomiast od początku bieżącego roku podatnik, w związku z tymi zmianami wynikającymi z ustawy deregulacyjnej, nie opodatkowuje zaliczek płaconych z tytułu WNT.

Co mówi przepis przejściowy

W art. 11 ustawy zmieniającej ustawę o VAT zawarte są przepisy przejściowe.

Zgodnie z nimi do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. W takich przypadkach należy zatem stosować stare zasady.

Dwa rodzaje wewnątrzwspólnotowego nabycia

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.