Dopóki nie zostanie wypracowana jednolita praktyka, nowe przepisy bardzo często budzą wątpliwości interpretacyjne. Taka też sytuacja ma już miejsce w przypadku art. 89b ustawy o VAT.
Co mówi przepis
Art. 89b ust. 1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Art. 86 ust. 13. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Przypomnijmy, że chodzi o obowiązek korygowania odliczonego VAT w przypadku, gdy nie uregulowano faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Pojawiły się już bowiem informacje, które mogłyby sugerować, że wprowadzenie tego przepisu wiąże się z koniecznością wielokrotnego korygowania przez podatników deklaracji VAT w przypadku, gdy przekroczono określony ustawowo termin zapłaty.
Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w dacie otrzymania faktura nie jest od razu księgowana, z uwagi na przedłużający się proces jej akceptacji i termin ten upływa, zanim zostanie ona zaewidencjonowana w księgach. Jest to bardzo częsta sytuacja w dużych organizacjach, gdzie faktura – zanim zostanie zaksięgowana i uwzględniona w ewidencji VAT – musi mieć nadany odpowiedni numer zamówienia oraz uzyskać akceptację pracowników działów, których dotyczy dany zakup.
Powstaje zatem wątpliwość, w jaki sposób należy wykonać prawo do odliczenia VAT w przypadku, gdy podatek nie został odliczony w rozliczeniu za okres otrzymania faktury ani za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a zapłaty dokonano po upływie 150 dni od terminu płatności.
Artykuł 89b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy przypadków nieuregulowania należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu jej płatności.
Czytając wyłącznie początek przepisu można argumentować, że będzie on mieć zastosowanie w omawianym przypadku. Niemniej jednak ust. 1 art. 89b mówi o obowiązku korekty odliczonej kwoty VAT wynikającej z faktury. Jeśli zatem podatnik nie odliczył dotychczas w ogóle VAT z tej faktury, to nie istnieje kwota, którą mógłby skorygować.
Czy można zatem w takiej sytuacji wykonać prawo do odliczenia w bieżącej deklaracji, na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano? Przepis ten ma zastosowanie do przypadków, kiedy należność została uregulowana po dokonaniu korekty. Jeśli zatem korekta nie została dokonana, bo nie odliczono pierwotnie VAT, to zwiększenie kwoty podatku naliczonego w dacie zapłaty nie ma podstaw prawnych.
Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że w tego rodzaju sytuacjach konieczne byłoby jednoczesne składanie:
- korekty deklaracji za miesiąc otrzymania faktury i wykazanie tam VAT do odliczenia, oraz
- korekty pomniejszającej podatek naliczony za okres, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności.
Takie działanie jest całkowicie nieracjonalne i prowadziłoby wyłącznie do nałożenia na przedsiębiorców oraz organy podatkowe dodatkowej pracy, której efekt finansowy byłby całkowicie neutralny. Co więcej, zmiana brzmienia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, która weszła w życie od 1 stycznia 2013 r., również potwierdza poprawność tego stanowiska.
Mianowicie, wcześniej obowiązujące przepisy odnosiły się do obowiązku pomniejszenia podatku podlegającego odliczeniu, natomiast obecnie mowa jest o korekcie odliczonej kwoty podatku. Podatek, który nie został nigdy odliczony, nie powinien zatem podlegać korekcie, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.
Trudno zakładać, że ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych nałożono na podatników dodatkowe obciążenia, która nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Dlatego w przypadku, gdy podatnik nie skorzystał pierwotnie z prawa do odliczenia, upływ 150 dni od terminu płatności powinien pozostać bez wpływu na jego rozliczenia podatku.
Co więcej, w przypadku, gdy podatnik otrzymał fakturę po upływie 150 dni, pomniejszanie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, z którym art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wiąże obowiązek korekty (czyli w tym przypadku przed otrzymaniem faktury), mogłoby zostać zakwestionowane, ponieważ rozliczenie VAT bez wyraźnej podstawy prawnej byłoby wówczas zmodyfikowane. Przepisy wyraźnie mówią przecież o korygowaniu odliczonej kwoty VAT. W przypadku gdy takiej kwoty nie ma, cały art. 89b ust. 1 nie ma zastosowania.
W konsekwencji, po dokonaniu zapłaty po upływie 150 dni od upływu terminu płatności, w sytuacji, gdy nie odliczono wcześniej VAT, podatnik powinien zrealizować prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę rozliczenia za okres, w którym otrzymał fakturę.
Iwona Kaczanowska menedżer, doradca podatkowy w MDDP Doradztwo Podatkowe
Komentuje Iwona Kaczanowska, menedżer, doradca podatkowy w MDDP Doradztwo Podatkowe
Przepis art. 89b ustawy o VAT wprowadzono, by zmobilizować nabywców do terminowego regulowania płatności i uniemożliwić odliczanie VAT z faktur, które nie zostały uregulowane.
Jeśli zatem prawo do odliczenia VAT jest wykonywane dopiero w momencie dokonania płatności, to brak jest podstawy, by nakładać na przedsiębiorców dodatkowe obciążenia administracyjne polegające na konieczności kilkukrotnego korygowania deklaracji VAT złożonych w przeszłości.
Byłoby to nałożenie nieproporcjonalnie uciążliwych obowiązków na podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, czemu przeciwstawia się w sposób jednoznaczny Trybunał Sprawiedliwości UE.
Wydaje się, że ustawodawca nie przewidział wszystkich możliwych sytuacji, jakie mają miejsce w życiu gospodarczym, ponieważ przepisy w obecnym brzmieniu budzą uzasadnione wątpliwości co do ich zastosowania w praktyce.
