Czy kary umowne można zaliczyć do kosztów podatkowych

Z punktu widzenia prawa podatkowego problematyka kary umownej jest wieloaspektowa. Skupimy się w tym artykule na stronie kosztowej jako wydającej się budzić większe wątpliwości po stronie podatników.

Biorąc pod uwagę, że kara umowna oraz odszkodowanie są formą sankcji dla podatników za niezgodne z umową lub niewłaściwe postępowanie wobec swoich kontrahentów, zasadność zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych często budzi wątpliwości podatników z założenia obawiających się, że organy podatkowe nie będą pozwalać na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nierzetelną realizacją postanowień umownych.

Wyjątki od zasady

Generalnie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wskazanych w ustawie CIT jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Do takich ustawa zalicza kary umowne z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wszystkie wyżej wymienione kary umowne wiążą się z wadami oraz z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Brak jest natomiast wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej np. z tytułu odstąpienia od wykonania umowy.

Brak literalnego wyłączenia określonej kategorii kar umownych z kosztów podatkowych nie oznacza automatycznie, że wydatki te mogą być do takich kosztów zakwalifikowane. Kluczową przesłanką możliwości rozpoznania kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu jest bowiem istnienie obiektywnych i racjonalnych okoliczności uzasadniających postępowanie podatnika, a konkretnie wskazujących na związek poniesionej kary z jego działalnością biznesową.

Moment rozpoznania

Kluczową kwestią jest także moment rozpoznania tego kosztu w przypadku pozytywnej jego kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPB1/415-329/12-5/KO oraz interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-384/12/PC), kary umowne należy traktować jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami i zaliczać go do kosztów podatkowych w dacie ujęcia not księgowych dokumentujących karę umowną w księgach rachunkowych podatnika.

Bez opóźnień

Istnieje wiele ciekawych zagadnień związanych z możliwością zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Jedną z problematycznych kwestii jest wykazanie, że postępowanie podatnika nie miało charakteru zwłoki, tj. opóźnienia, które nastąpiło z jego winy. W szczególności nabiera to znaczenia, kiedy podatnik pragnie zaliczyć w koszty uzyskania przychodu karę umowną zapłaconą z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązania.

Zapłacona na podstawie ugody

Organy podatkowe kwestionują również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar umownych zapłaconych na podstawie ugody. Twierdzą, że w chwili zawarcia ugody nie jest zasadnym obiektywnie oczekiwać przegrania sporu przez podatnika (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-643/12/CzP). Nie jest również zasadnym, z punktu widzenia zabezpieczenia źródła dochodu zawarcie ugody i wydatkowanie kwoty celem realizacji tej ugody.

Zamówienia publiczne

Przepisy aktów należących do innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe mogą zostać wykorzystane przez podatnika w argumentacji potwierdzającej możliwość zaliczenia zapłaconej kary umownej lub odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu.

Przykładem może być sytuacja określona w art. 24 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych.

Zgodnie z tym przepisem z postępowania o udzieleniu zamówień wyklucza się (...) wykonawców, którzy wyrządzili szkodę, nie wykonując zamówienia lub wykonując je nienależycie, jeżeli szkoda ta została stwierdzona orzeczeniem sądowym, które uprawomocniło się w okresie trzech lat przed wszczęciem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 września 2012 r., sygn. IPPB3/423-431/12-2/GJ, zgodził się z podatnikiem, że jednym z argumentów, który przemawiał za uznaniem zapłaconej kary umownej za koszt uzyskania przychodu, był fakt, że podatnik ma prawo do podejmowania suwerennych decyzji służących ograniczania ryzyk, których zmaterializowanie się może szkodzić jego firmie, a tym samym negatywnie wpływać na uzyskiwane przychody w danej sytuacji, jak również w przyszłości (lub wręcz w skrajnej sytuacji mogących doprowadzić do jej upadku). Jedną z takich decyzji może być unikanie sporów sądowych, które z reguły negatywnie wpływają na renomę firmy, a w określonych sytuacjach mogą wprost pozbawić przedsiębiorcę źródła przychodów, tj. wykluczyć go z udziału w postępowaniach o zamówienia publiczne.

WAŻNE

W pewnych sytuacjach kary umowne zapłacone przez podatnika mogą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu. Nie jest prawdziwa teza, że wszystkie odszkodowania oraz kary umowne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z orzecznictwa

Leasing samochodu

Interesującym dla kwestii zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodu był wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10).

Przedmiotem orzeczenia była kwestia, czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną zapłaconą z tytułu odstąpienia od umowy leasingu samochodu osobowego używanego przez członka zarządu, który został odwołany ze swojej funkcji. Podatnik wykazał, że gdyby nie rozwiązał umowy leasingu samochodu, poniósłby koszty związane z utrzymaniem nieużywanego samochodu znacznie przewyższające koszty rozwiązania umowy.

Podatnik argumentował, że rozwiązanie umowy i uiszczenie kary, pozwoliło mu uniknąć naliczania przez leasingodawcę wyższych kosztów (odsetek) bądź kosztów związanych z egzekucją. Istnieje zatem związek z prowadzoną działalnością podatnika, a dążenie do zminimalizowania uszczerbku na własnym majątku podatnika należy uznać za działanie pozwalające zakwalifikować poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodu, jako działanie mające w szczególności na uwadze zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu, za jaki należy uznać własny majątek.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i stwierdził, że ryzyko prowadzenia działalności ponosi podatnik, zaś w przedmiotowej sprawie zapłacona kara umowna jest konsekwencją podjętej przez podatnika decyzji o odstąpieniu od umowy, co stanowi przejaw tego ryzyka.

Podkreślono, że tego rodzaju konsekwencjami nie może być obciążany Skarb Państwa. NSA stwierdził, że w związku z negatywną zmianą okoliczności gospodarczych podatnik może być zmuszony do działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Mikołaj Woźniak, starszy menedżer w zespole Audit of Tax w dziale doradztwa podatkowego i prawnego PwC,

Michał Stępień, konsultant w zespole Audit of Tax w dziale doradztwa podatkowego i prawnego PwC