Dość powszechną praktyką urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej stało się traktowanie podatnika jak z góry podejrzanego o przestępstwo. Nie chodzi tu o styl podejścia władzy do obywatela z systemów totalitarnych, ale o pewien trik proceduralny fiskusa, zapobiegający przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Otóż urzędy te, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzą nawet niewielkie nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika, z urzędu wszczynają postępowanie karne skarbowe, nawet wówczas, gdy w sprawie nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji i tym samym nie przesądzono o nieprawidłowościach. Z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego zawiesza się bieg przedawnienia podatków (tło prawne takich praktyk opisaliśmy w „Rz" z 8 lutego 2013 r. – „Walka z fiskusem o przedawnienie").

W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, zarzuty karne skarbowe są stawiane najczęściej samemu podatnikowi. W przypadku spółek, sprawa jest bardziej skomplikowana.

Należy także pamiętać, że organy skarbowe mogą postawić członkom zarządu czy innym osobom kierującym przedsiębiorstwem zarzut tzw. winy w nadzorze (art. 84 kodeksu karnego skarbowego). Ten dość „pojemny" przepis daje organom skarbowym możliwość przypisywania kierownictwu firmy właściwie wszystkich jej „grzechów" podatkowych. Dlatego rozsądne wydaje się – o ile rzeczywiście nastąpiła jakaś nieprawidłowość wobec fiskusa – możliwie dokładne spersonalizowanie winy. Chodzi o ustalenie, czy błąd nastąpił z winy księgowego, innego pracownika, a może wręcz innego podmiotu (np. biura rachunkowego obsługującego firmę).

Powstrzymać czas

Organy skarbowe dość instrumentalnie podchodzą do kwestii odpowiedzialności karnej skarbowej. W praktyce, stwierdzenie nawet wątpliwych zaległości, może być powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nader często w takiej sytuacji urzędnicy postępują w oderwaniu od ogólnej zasady prawa karnego, w myśl której wszczęcie śledztwa lub dochodzenia powinno nastąpić w przypadku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Celem takiego postepowania jest, za wszelką cenę, zawieszenie biegu przedawnienia (zarówno przestępstwa skarbowego, jak i samej zaległości podatkowej).

Zasadniczo przestępstwa i wykroczenia skarbowe polegające w uproszczeniu na braku zapłaty podatku, lub zapłacie podatku w zaniżonej wysokości, ulegają przedawnieniu z momentem upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym są związane. Jeśli jednak organy skarbowe pod koniec okresu przedawnienia rozpoczną postępowanie karne skarbowe – to zarówno sam podatek, jak i odpowiedzialność karna nadal będą „aktualne" – nie przedawnią się.

Stosownie do art. 44 § 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło pięć lat (gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą trzech lat) lub dziesięciu lat (gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą trzy lata).

Jeżeli jednak w tym okresie wszczęte zostało postępowanie przeciwko konkretnej osobie (a nie „w sprawie"), wtedy okres przedawnienia karalności znacząco się wydłuża i wynosi, odpowiednio 10 i 20 lat od dnia popełnienia czynu zabronionego. W przypadku wykroczeń, terminy te są krótsze i wynoszą jeden rok (gdy nie zostało wszczęte postępowanie przeciwko konkretnej osobie) lub trzy lata (jeżeli postępowanie takie zostało wszczęte).

Jeżeli więc urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej zauważy, że zbliża się termin przedawnienia to skieruje stosowny wniosek do komórki postępowań karnych skarbowych i ta wszczyna postępowanie.

Groźne wezwanie

Władze skarbowe, zgodnie z instrukcją Ministerstwa Finansów, informują podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Przypomnijmy w tym miejscu, że muszą to zrobić, jeśli chcą skutecznie wstrzymać bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych (wynika to z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11).

Równocześnie urząd wzywa podatnika do stawienia się w urzędzie w charakterze podejrzanego i przedstawia mu zarzuty. Wtedy też przesłuchuje podatnika. Ten może odmówić złożenia wyjaśnień. Jednak jest to też pierwszy moment, w którym można przedstawić wszystkie argumenty na swoją obronę – samodzielnie lub z udziałem adwokata.

Na tym etapie podatnik może skorzystać z prawa do żądania pisemnego uzasadnienia postawionych zarzutów (na podstawie art. 313 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 kodeksu karnego skarbowego). Jest to ważne uprawnienie, gdyż zmusza organ skarbowy do wyraźnego wskazania rzekomego czynu zabronionego, ale też do wskazania logicznych twierdzeń na poparcie swoich zarzutów. Jeśli okaże się, że dochodzi tu do „naginania prawa" dla potrzeb urzędu albo wręcz podania nieprawdziwych faktów – będzie łatwiej uzasadniać swoją niewinność w ewentualnym dalszym postępowaniu.

Często się zdarza, że po przesłuchaniu i przedstawieniu podatnikowi zarzutów, postępowanie zostaje... zawieszone. Groźnie wyglądająca machina skarbowa uruchomiona przeciwko podatnikowi traci impet - ale bynajmniej nie dlatego, że coś się w niej zacięło. Formalną podstawą takiego zawieszenia jest art. 114a k.k.s, zgodnie z którym „postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi".

A tak naprawdę chodzi o to, że wszczęte już (choć formalnie zawieszone) postępowanie karne nadal skutecznie wstrzymuje przedawnienie zobowiązań podatkowych, dając fiskusowi czas na dokończenie postępowania podatkowego.

Trzy drogi dla kontrolowanego

W sytuacji, gdy podatnik stanął w obliczu starcia z fiskusem, powinien się zastanowić, jaką strategię dalszego postępowania może przyjąć. Logiczne wydają się trzy kierunki działania:

- korekta deklaracji podatkowej,

- dobrowolne poddanie się odpowiedzialności,

- gdy podatnik nie zgadza się z zarzutami – walka w sądzie.

Korekta deklaracji podatkowej ma swoje wady i zalety. Jeżeli podatnik skorygował wszystkie nieprawidłowości, nie jest wydawana decyzja w sprawie jego zobowiązania podatkowego. Zasadniczo, jeśli korekta została skutecznie złożona, to odpada problem odpowiedzialności karnej skarbowej.

Podatnik korzysta bowiem z prawa do naprawy błędu, a należność budżetu państwa nie jest uszczuplona. Jednak złożenie korekty skutkuje obowiązkiem natychmiastowej zapłaty podatku wraz z odsetkami. Istotne jest, że korekty złożyć nie można podczas wszczętego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej, o ile dotyczy ona podatku, który jest korygowany.

Można złożyć korektę, gdy podatnik jest już zawiadomiony o kontroli, ale jeszcze się ona nie rozpoczęła. Zresztą w wysyłanym zawczasu zawiadomieniu o wszczęciu kontroli podatkowej powinno się znaleźć pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji. Jeżeli zdążymy zatem sprawdzić nasze rozliczenia jeszcze przed kontrolą, to możemy złożyć korektę. Jeśli wynika z niej konieczność dopłacenia podatku, to powinniśmy to zrobić.

Korekta może zostać złożona także po zakończeniu kontroli, tj. po otrzymaniu protokołu z kontroli z podatkowej. W takim przypadku, sporządzenie i złożenie korekty deklaracji oznacza, że podatnik zgadza się z wynikami kontrolerów. Także i w tym przypadku, jeżeli korekta będzie uważana za skutecznie złożoną, podatnik nie poniesienie odpowiedzialności karnej. Warto jednakże pamiętać, że czasem samo złożenie korekty deklaracji i zapłata podatku nie uchroni od kary. Jest bowiem szereg karalnych zachowań, których nie da się „naprawić" samą tylko korektą.

Jeśli podatnik nie poczuwa się do winy, a zarzuty fiskusa wydają się poważne - powinien przygotować się na walkę w sądzie. Tu nieodzowne może się okazać zaangażowanie profesjonalnego pełnomocnika (np. adwokata).

Można wyrazić skruchę

Dość popularnym sposobem na „pacyfikację" fiskusa jest dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (DPO). Nie jest to jednak metoda idealna, zwłaszcza że w oczach urzędników skruszony podatnik staje się podejrzany o inne przestępstwa skarbowe.

DPO można zastosować, jeśli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości i jednocześnie przestępstwo lub wykroczenie nie jest zagrożone karą ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności. Oznacza to, że w praktyce, takie rozwiązanie da się zastosować tylko w przypadku mniej poważnych przestępstw lub wykroczeń.

Skruchę realizuje się przez zapłatę uszczuplonej należności (najczęściej podatku) i grzywny grożącej za dany czyn. Korzystający z tej formy załatwienia sprawy wyraża też zgodę na ewentualny przepadek przedmiotów i uiszczenie co najmniej zryczałtowanej równowartości kosztów postępowania. Zaletą DPO jest przede wszystkim uniknięcie wpisu do rejestru skazanych oraz uniknięcie wyższej kary.

Jeśli jednak podatnik decyduje się na DPO, musi zdążyć, zanim prowadzący postępowanie wniesie do sądu akt oskarżenia. To bowiem organ prowadzący postępowanie w pierwszej kolejności wyraża zgodę na takie załatwienie sprawy danego podatnika. Następnie organ prowadzący postępowanie wnosi zamiast aktu oskarżenia wniosek o DPO. W praktyce, urzędnicy sami namawiają na poddanie się odpowiedzialności.

O zastosowaniu DPO ostatecznie decyduje sąd. Nie zawsze robi to automatycznie. Podatnik też może dojść do przekonania, że takie wyjście mu się jednak nie opłaca i może chcieć wycofać taki wniosek. Według kodeksu karnego skarbowego nie można go cofnąć przed upływem miesiąca od dnia jego złożenia oraz po złożeniu wniosku o DPO do sądu przez organ prowadzący postępowanie.

Jeśli sąd zgodzi się na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, nie musi to oznaczać spokojnego snu podatnika. Warto przyjrzeć się rozliczeniom podatkowym z ostatnich lat. Zanim dojdzie do ponownej kontroli – a to po zastosowaniu DPO może być prawdopodobne – warto się zastanowić nad ewentualną korektą deklaracji podatkowych z przeszłości. Jeśli zacznie się ponowna kontrola, w jej trakcie będzie to niemożliwe.

Komentuje Marcelina Szwed, prawnik z kancelarii prawnej Garrigues

W postępowaniu karnoskarbowym oskarżony dysponuje uprawnieniami, które powinien wykorzystywać dla ochrony swoich interesów.

Chronią go w szczególności takie fundamentalne zasady postępowania jak domniemanie niewinności i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść oskarżonego. A przecież wątpliwości w sprawach o przestępstwa skarbowe jest wiele. Ciągłe zmiany prawa, niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych czy po prostu wadliwie skonturowane przepisy wpływają, wbrew pozorom, na umocnienie pozycji oskarżonego w postępowaniu.

Wbrew praktyce organów ścigania, istnienie wątpliwości interpretacyjnych co do danego przepisu, powinno wyłączać winę. Przykładem są sprzeczne orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W przypadku istnienia wielu interpretacji, podatnik nie może być zmuszony do wyboru tej z nich, która wiąże się z największym obciążeniem podatkowym.

Skoro doktryna i sędziowie sądów administracyjnych mają wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów, to nie sposób udowodnić, by podatnik wybierając jedną z interpretacji, działał w celu popełnienia przestępstwa i by popełniał dany czyn zabroniony umyślnie.

Czym jest przestępstwo

Jedną z cech przestępstwa jest wina – umyślna lub nieumyślna. Według art. 1 kodeksu karnego skarbowego, „nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu".

Dlatego, jeśli w trakcie postępowania karnego skarbowego organom nie uda się przypisać winy konkretnej osobie – nie będzie można mówić o ukaraniu sprawcy. Warto też przypomnieć, że odpowiedzialności karnej podlega tylko sprawca czynu społeczne szkodliwego.

Jeśli sąd uzna taką społeczną szkodliwość za znikomą – nie będzie można uważać czyny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.