WDT w jednym kraju zawsze bowiem odpowiada WNT w innym kraju. Wyjątki od tej zasady to import towarów spoza UE, sprzedaż wysyłkowa, dostawa towarów instalowanych lub montowanych.
Danina w państwie konsumpcji
W przypadku WNT za miejsce nabycia towarów uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Reguła ta pozwala na opodatkowanie towarów w państwie ich faktycznej konsumpcji.
Przykład
Polski przedsiębiorca sprzedaje maszyny niemieckiemu podatnikowi. Towar jest wysłany do Niemiec. Miejscem nabycia, a tym samym miejscem opodatkowania są Niemcy.
Wyjątki od tej zasady występują w przypadku:
- zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz
- podania przez nabywcę numeru indentyfikacyjnego innego kraju, niż ten, w którym zgodnie zregułą ogólną ma miejsce WNT.
Dodatkowe reguły
W art. 22 ust. 3 ustawy o VAT przewidziano, że w przypadku dostaw łańcuchowych dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Ta dodatkowa reguła ustalania miejsca świadczenia przy transakcjach łańcuchowych nie modyfikuje, ani nie wnosi nowych elementów do wyżej wymienionych zasad ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Jest raczej wyjaśnieniem dla podatników, jak te reguły należy stosować w przypadku transakcji łańcuchowych.
Przykład
Polska spółka A sprzedaje towar spółce B z siedzibą w Niemczech, a ta z kolei sprzedaje ten towar spółce C również z siedzibą w Niemczech. Spółka A wysyła towar bezpośrednio do spółki C.
Zakładając, że przypiszemy transport towarów do pierwszej dostawy pomiędzy spółką A i spółką B to, będzie ona dostawą ruchomą. W wyniku tej dostawy towar jest wywożony z Polski, a zatem jest to WDT.
Następująca po niej dostawa pomiędzy spółką B i spółką C jest dostawą nieruchomą i ma miejsce w Niemczech (tj. w miejscu zakończenia wysyłki towarów). Innymi słowy, ta dostawa jest dostawą krajową.
Przykład
Polska spółka A sprzedaje towar spółce B z siedzibą w Niemczech, a ta z kolei sprzedaje ten towar spółce C również z siedzibą w Niemczech. Spółka A wysyła towar bezpośrednio do spółki C. Tym razem transport przypisujemy do dostawy pomiędzy spółką B i spółką C.
W rezultacie pierwsza dostawa jest dostawą nieruchomą. Oznacza to, spółka A powinna ją rozliczyć jak dostawę krajową. Dopiero w wyniku dostawy pomiędzy spółką B i spółką C towar jest wywożony z Polski. Zatem to niemiecka spółka B powinna rozpoznać w Polsce WDT. W konsekwencji spółka B będzie musiała zarejestrować się w Polsce dla celów VAT.
Z przykładów tych jasno wynika, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu do danej dostawy ma istotne znaczenie dla uczestników transakcji łańcuchowej.
Można jeszcze lepiej uwypuklić to na przykładzie, gdy uczestników transakcji łańcuchowej jest więcej niż trzech i tylko pierwszy dostawca jest polskim przedsiębiorcą, a transport towarów z Polski zostanie przyporządkowany ostatniej dostawie.
Przykład
Polska spółka A sprzedaje części zamienne spółce B z siedzibą w Belgii, a ta z kolei sprzedaje ten towar innej belgijskiej spółce C. Spółka C odsprzedaje te części francuskiej spółce D. Spółka C i spółka D ustalają, że spółka D odbierze własnym transportem części zamienne z magazynu spółki A i przewiezie je z Polski do Francji. Zatem dostawa pomiędzy spółką C i D jest dostawą ruchomą, a wcześniejsze dostawy będą nieruchome. Oznacza to, że dostawy pomiędzy spółką A i spółką B oraz spółką B i spółką C są dostawami krajowymi i powinny być opodatkowane w Polsce. Ostania dostawa dokonana przez spółkę C, w wyniku której towar jest wywożony, powinna być również w Polsce opodatkowana, jako WDT. Spółka D rozpozna WNT we Francji. W wyniku takiego zaplanowania transakcji łańcuchowej, kolejni sprzedawcy w łańcuchu będą zobowiązani do rozliczenia polskiego podatku od towarów i usług od dokonanej przez nich dostawy, a przez to do rejestracji dla celów VAT w Polsce.
Stosowanie reguł Incoterms
W zakresie zasad przyporządkowywania transportu lub wysyłki do dostawy towarów, z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika tylko tyle, że należy tego dokonać zgodnie z warunkami dostawy. W tym zakresie nic się nie zmieni po 1 kwietnia.
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „warunki dostawy", ale należy przyjąć, że są to reguły dostawy towaru od sprzedawcy do nabywcy. W przypadku handlu międzynarodowego powszechnie stosowanym standardem są Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms). Reguły Incoterms wykorzystywane są do jasnego podziału kosztów transakcji i transportu oraz wskazania kto organizuje transport. Incoterms określają też, która strona ponosi ryzyko związane z kondycją towaru w trakcie transportu oraz kiedy to ryzyko przekazane jest ze sprzedawcy na nabywcę.
Kto organizuje przewóz
Reguły te pozwalają ustalić, który podmiot biorący udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport lub wysyłkę towarów. Tym samym, pozwalają ustalić, kto rozporządza towarem w trakcie transportu. W konsekwencji, na ich podstawie możemy wskazać, której dostawie należy przyporządkować transport lub wysyłkę towarów. Zasadniczo należy przyjąć, że transport lub wysyłkę towarów przyporządkowujemy dostawie dokonanej na rzecz nabywcy – organizatora transportu. W przypadku, gdy pierwszy sprzedawca w łańcuchu organizuje transport lub wysyłkę towarów to, należy je podporządkować dostawie dokonanej na rzecz jego nabywcy.
Powyższe potwierdza oraz bliżej wyjaśnia opinia adwokata generalnego Juliane Kokott do sprawy C-245/04 EMAG. W tej opinii adwokat generalny wskazał, że
„59. [...] Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy. [...]
60. [...] wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto zleca transport, a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia. [...]
61. Powiązanie z odpowiedzialnością za transport wydaje się zasadne również z tego względu, że ten, na którego zlecenie towar jest transportowany i któremu przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu towarów, spośród wszystkich przedsiębiorców będących uczestnikami łańcucha dostawy jest najlepiej poinformowany o punkcie wyjściowym i miejscu przeznaczenia.".
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2011 r. (ILPP4/443-15/11-2/ISN). Podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 lipca 2012 r. (IPPP3/443-430/12-4/LK) stwierdziła, że „konieczne jest, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to, aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację".
W jakiej kolejności
Wskazanie przedsiębiorcy organizującego transport towarów, względnie zlecającego transport, jest elementem kluczowym dla określenia, której z dostaw w transakcji łańcuchowej należy przyporządkować ten transport. Nie zawsze jednak będzie to element przesądzający o dokonaniu określonego przyporządkowania transportu towarów danej dostawie, przykładowo w sytuacji, gdy przedsiębiorcy biorący udział w transakcji łańcuchowej zlecą ostatecznemu nabywcy przetransportowanie towarów.
Organy podatkowe potwierdzają, że w takim przypadku transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz pośrednika zlecającego transport. Moim zdaniem, należy jednak uwzględnić całokształt okoliczności towarzyszących transakcji, które wskazują, że trakcie transportu towarem faktycznie włada już ostateczny nabywca. Stąd też, prawidłowe jest przypisanie transportu do dostawy dokonanej na rzecz tego ostatecznego nabywcy.
Upraszczając można jednak wskazać, że gdy pierwszy lub drugi przedsiębiorca w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, to należy go przyporządkować pierwszej dostawie. Jeżeli z warunków dostawy wynika, że transport organizuje trzeci przedsiębiorca, to wówczas transport przyporządkujemy dostawie dokonanej na jego rzecz (drugiej w kolejności). Tak samo postępujemy, gdy tych uczestników transakcji jest więcej niż trzech.
Marcin Zimny doradca podatkowy
Komentuje Marcin Zimny doradca podatkowy
Zmiana art. 22 ust. 2 ustawy o VAT potwierdza dotychczasową praktykę stosowania tego przepisu. Jednak była potrzebna, bo ogranicza ewentualne ryzyko błędnej interpretacji i w konsekwencji błędnego rozliczania transakcji łańcuchowej.
Jednak szkoda, że ustawodawca nie pokusił się o przeredagowanie całego brzmienia tego przepisu, tak aby był czytelniejszy i bardziej zrozumiały. Od 1 kwietnia, jeżeli z ustalonych warunków dostawy będzie wynikało, że transport organizuje kolejny nabywca, to nie będzie wątpliwości, że transport należy przypisać do dostawy dokonanej na jego rzecz.
Podczas ustalania warunków dostawy z kontrahentami w transakcjach łańcuchowych, przedsiębiorcy powinni uwzględnić, że mają one decydujący wpływ na przyporządkowanie transportu towarów danej dostawie. Innymi słowy, odpowiednie ustalenie warunków dostawy powinno być elementem planowania podatkowego.
Brak odpowiedniego zaplanowania transakcji łańcuchowej może skutkować dla ich uczestników obowiązkiem rejestracji i rozliczenia podatku w innym kraju, niż kraj ich siedziby. W konsekwencji uczestnicy poniosą niepotrzebnie dodatkowe koszty z tym związane.
