- Moja firma jest podatnikiem VAT. Ostatnio, z uwagi specyfikę branży, w której działam, mam wysoką nadwyżkę w tym podatku. Czy w sytuacji, gdy nie mam bieżących zobowiązań podatkowych, kwota zwrotu może zostać zaliczona w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych? Nie ukrywam, że byłoby to dla mnie wygodne. Ewentualnie, czy jest możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podanej w deklaracji VAT-7) na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, niż organ właściwy dla rozliczeń VAT?

– pyta czytelnik.

W przesłanym pytaniu podatnik poruszył dwie istotne kwestie związane z zaliczeniem nadpłaty w podatku. Pierwsza z nich to zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Druga z kolei kwestia, nie mniej ważna, to problem zaliczenia nadwyżki podatku na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, niż organ właściwy dla rozliczeń nadwyżki w tym podatku. Aby jednak móc udzielić wyczerpującej informacji w tym zakresie, należy najpierw wyjaśnić pewne podstawowe pojęcia związane z sytuacją podatnika.

Trzy możliwości

Zwrot podatku może służyć uregulowaniu:

1. zaległości podatkowych – tj. podatku niezapłaconego w terminie płatności, a także niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek lub raty podatku. Zaliczenie zwrotu podatku na zaległości podatkowe jest dokonywane z urzędu i dotyczy tych zaległości, o których wiadomo organowi podatkowemu.

2. bieżących zobowiązań podatkowych – tj. istniejących zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął (podatku, a także zaliczki na podatek lub raty podatku, których termin zapłaty jeszcze nie upłynął). Zaliczenie zwrotu podatku na bieżące zobowiązania podatkowe jest dokonywane z urzędu, przy czym może ono dotyczyć wyłącznie takich bieżących zobowiązań podatnika, o których wiadomo organowi podatkowemu.

3. przyszłych zobowiązań podatkowych – tj. zobowiązań, które na moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, jeszcze nie powstały.

Zgodnie zaś z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty (wraz z ich oprocentowaniem) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę), a także na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Jeśli zaś organ podatkowy stwierdzi brak zaległości podatkowych lub brak bieżących zobowiązań podatkowych, to nadpłata podlega zwrotowi z urzędu.

Decyduje osoba zainteresowana

W przypadku powstania prawa do zwrotu podatku, którego wysokość przekracza wysokość kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, organ podatkowy jest obowiązany dokonać następujących czynności:

- zaliczyć zwrot podatku z urzędu na zaległe zobowiązania podatkowe, odsetki za zwłokę oraz bieżące zobowiązania podatkowe,

- w braku zobowiązań, na które można by zaliczyć z urzędu zwrot podatku – dokonać z urzędu zwrotu podatku albo na wniosek podatnika zaliczyć kwotę zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Ustawodawca nałożył więc na organy podatkowe obowiązek działania z urzędu w tej sytuacji. Sytuacją wyjątkową, kiedy organ nie dokona zwrotu takiej nadpłaty, jest złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Istotne jest zatem, aby to podatnik złożył stosowny wniosek w tej sprawie.

Od tego wyjątku ustawodawca wprowadził pewne ograniczenie. Chodzi mianowicie o nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Podlegają one z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku – na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot.

Co z urzędu, a co na wniosek

Istotne jest więc, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem są zaliczane z urzędu m.in. na poczet bieżących zobowiązań lub zaległości podatkowych, zaś na wniosek możliwe jest także zaliczenie nadpłat (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika.

Dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe organ podatkowy nie dokonuje przy tym oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia (wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 1364/ 10).

Warto w tym miejscu zauważyć, że w przypadku, gdy deklaracja została złożona w terminie zapłaty bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z innego tytułu (np. zaliczka na CIT), to kwota nadwyżki VAT powinna zostać zaliczona z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych należnych za ten okres rozliczeniowy, za który składana jest deklaracja VAT-7 (jeżeli podatnik nie ma zaległości podatkowych).

Wynika z tego wręcz nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie ma żadnego wyboru. W przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tylko podatnik ma zaległości podatkowe, to organ podatkowy musi ją zaliczyć na poczet tych zaległości (wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2011 r., I SA/Bd 1040/10).

W tym przypadku podatnik nie musi składać wniosku o zaliczenie takiej nadpłaty z tytułu jednego podatku (np. w VAT) na inny podatek (np. PIT).

Przykład

W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5 350 zł. W deklaracji PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat w grudniu, w poz. 53 wykazał kwotę do wpłaty w wysokości 2 770 zł.

Kwota wskazana w deklaracji PIT-4 nie została uiszczona w terminie wskazanym w przepisach, czyli do 20 stycznia. Deklaracja VAT-7 została złożona 21 stycznia. Kwota nadwyżki VAT zostanie zaliczona na poczet zobowiązania w PIT.

Organ wydaje postanowienie

Odpowiadając na pytanie czytelnika należy stwierdzić, że na wniosek podatnika kwota zwrotu może zostać zaliczona w całości (w przypadku braku bieżących zobowiązań) bądź w części (w przypadku nadwyżki zwrotu nad kwotą bieżących zobowiązań) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem sytuacji, gdy kwota nadwyżki nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż w takim przypadku kwota ta z urzędu zostanie zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych).

Postępowanie w tym zakresie wszczyna zatem wniosek podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2011 r., I SA/Gd 281/11).

Samo zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialno-techniczną. Warunkiem formalnym tego zaliczenia jest natomiast wydanie stosownego postanowienia.

Potrącenie różnych należności

Druga część pytania czytelnika dotyczy kwestii rozliczeń nadwyżki w podatku w przypadku różnych organów podatkowych. Odpowiadając na to pytanie należy stwierdzić, że istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, niż organ właściwy dla rozliczeń VAT.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają klauzul, które nie dopuszczałyby takiej możliwości, czy wręcz by jej zakazywały. Nie można także tracić z pola widzenia tego, że organy podatkowe powinny wychodzić naprzeciw podatnikowi.

W takiej sytuacji podatnik powinien złożyć wraz z deklaracją VAT-7, wykazującą podatek do zwrotu, stosowny wniosek, w którym zostałby wskazany charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania. Organ podatkowy z urzędu bada stan zobowiązań podatnika tylko w tym urzędzie, w którym powstała nadpłata lub zwrot (wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., I FSK 577/11).

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nakładają na organy podatkowe obowiązek zaliczenia znanej nadpłaty na znaną zaległość. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości. Nie ma zatem przeciwwskazań, aby podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, niż organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług.

Wniosek taki powinien spełniać pewne warunki formalne, które pozwolą organowi podatkowemu na pozytywne ustosunkowanie się do wniosku podatnika. W tym wniosku należy bowiem przedstawić dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje, a także należy wskazać, że występują przesłanki do zaliczenia tej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przedmiotowych zobowiązań (pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2009 r., IPPP3/443-103/09-2/SM).

Organ podatkowy musi bowiem mieć informację, o jaki inny organ podatkowy chodzi, jak również informację o wysokości zobowiązania podatkowego, którą podatnik chce w taki pośredni sposób uregulować.

Postanowienie organu wolno zaskarżyć

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobligowany wydać postanowienie, na które służy zażalenie. W postanowieniu tym organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe. Istotny jest więc stan zobowiązań istniejący na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu (wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1276/10).

W tym miejscu trzeba zauważyć, że ustawodawca ściśle uregulował kwestię wydania postanowienia w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Nie została natomiast uregulowana kwestia formy – aktu administracyjnego w sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że również w tym przypadku organ podatkowy powinien zająć stanowisko w formie pisemnej, jako najbardziej właściwej. Z uwagi zatem na fakt braku uregulowanej formy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy należy uznać, że w tym przedmiocie również powinno być wydane postanowienie.

Zasadne jest także, aby w tym przypadku podatnikowi również przysługiwało prawo do zaskarżenia tego postanowienia. Postanowienie takie jest jednak wydawane dopiero, gdy przyszłe zobowiązania zaistnieją jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (pismo Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2012 r., IPTPP1/443-653/12-5/MG).

Kwestia wydania postanowienia jest niezwykle istotna. Jest to bowiem postanowienie zaskarżalne. To zaś oznacza, że podatnik, w wyniku pewnych istotnych okoliczności, może zmienić zdanie w tym przedmiocie.

Postanowienie takie, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania informacji w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje (wyrok WSA w Gliwicach z 21 stycznia 2009 r., III SA/Gl 306/08).

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Jako zobowiązanie podatkowe określono zaś wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.).

Takie zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.).