Status podatkowy usługodawcy ma znaczenie przy rozliczaniu VAT od importu

Zasady rozliczania dla celów VAT nabywanych przez polskich podatników od podmiotów zagranicznych, np. usług doradztwa czy usług marketingowych, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, zostały w sposób szczególny uregulowane w ustawie o VAT. Zasady te zależą w dużej mierze od statusu podatkowego usługodawcy.

Istota problemu

Na gruncie VAT transakcje zakupu usług od kontrahentów zagranicznych z siedzibą zarówno w krajach członkowskich UE, jak i spoza Wspólnoty stanowią dla polskich podatników zasadniczo import usług, zdefiniowany w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W świetle tych regulacji, jeśli polski podatnik zakupi usługę od zagranicznego podmiotu, nieposiadającego na terytorium kraju ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca jej prowadzenia, to on będzie obowiązany do rozliczenia VAT. Istotą tej instytucji jest bowiem zobowiązanie usługobiorcy do zapłaty VAT w oparciu o tzw. mechanizm „odwrotnego obciążenia" (reverse charge).

Jak definiować

Warunkiem nałożenia na polskiego podatnika obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nabytych przez niego usług, opodatkowanych w Polsce będzie brak siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez usługodawcę na terytorium kraju

Ustawa o VAT nie precyzuje tych pojęć. Dlatego należy w tym zakresie odwołać się do regulacji unijnych.

Ponadto, zakres „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" – z uwagi na pojawiające się wątpliwości interpretacyjne – był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, który np. w sprawie C-231/94 wskazał, że jedną z kluczowych przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym muszą znajdować się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobnie wypowiadają się polskie organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 sierpnia 2012 r., IPPP3/443-541/12-4/LK).

Należy również podkreślić, że na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o VAT mechanizmem „reverse charge" objęto też polskich podatników, którzy nabywają usługi od zagranicznych usługodawców posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (np. oddział) ale tylko pod warunkiem, że nie uczestniczy on w tej transakcji.

Mechanizm reverse charge

Jeśli zatem dana forma aktywności gospodarczej usługodawcy zostanie uznana choćby za stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, to obowiązanym do rozliczenia VAT będzie zagraniczny kontrahent. W przeciwnym razie, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem obowiązanym od rozliczenia podatku z tytułu tej usługi będzie usługobiorca.

To oznacza, że polski podatnik zadeklaruje import usług w deklaracji VAT i wykaże podatek należny według stawki krajowej. Jednocześnie, kwota podatku należnego będzie dla niego podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT), a prawo do odliczenia tego podatku od podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

Według zasad wskazanych w art. 19 ust. 19 czy ust. 19a ustawy o VAT następuje to zasadniczo z chwilą wykonania usługi czy wystawienia faktury. Powyższa konstrukcja zapewnia zatem pełną neutralność podatkową na gruncie VAT pod warunkiem, że nabyte usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że import usług nie podlega obowiązkowi ujmowania w informacji podsumowującej VAT UE, bowiem nie został on, obok transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia, dostawy i sprzedaży usług podatnikom z UE, wymieniony w katalogu z art. 100 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na gruncie znowelizowanego art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. zniesiony został obowiązek dokumentowania zakupu tego typu usługi fakturą wewnętrzną, co oznacza, że podatnik może ją wystawić, ale nie musi.

Definicje

Rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej definiuje:

- w art. 10 – „miejsce siedziby działalności gospodarczej" – na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, dla celów podatku od wartości dodanej – jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa lub m.in. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Jednocześnie ust. 3 tego artykułu wskazuje, iż sam adres pocztowy nie jest uznawany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

- w art. 11 – „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" – jako „dowolne miejsce (inne niż miejsce siedziby, o którym mowa powyżej), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego". Co ważne, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Autorka jest specjalistą ds. podatków w Sendero