Instytucja zarejestrowanego odbiorcy jest bezpośrednio powiązana z procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy pozwala na dokonywanie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a co za tym idzie, możliwe jest nabywanie wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich bez konieczności uiszczania akcyzy w kraju ich nabycia.
Charakter dokumentu
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo „zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".
Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca może zostać wydane na czas nieoznaczony albo na czas oznaczony (nie dłuższy niż trzy lata) lub może być zezwoleniem na jednorazowe nabycie. Ze względu na marginalne znaczenie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie jednorazowego zezwolenia, w niniejszym artykule kwestie związane z zezwoleniem na jednorazowe nabycie wew- nątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca zostaną pominięte.
Warto w tym miejscu wskazać, że zarejestrowany odbiorca nie jest uprawniony do magazynowania, ani wysyłania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co wynika z regulacji art. 59 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Warunki do spełnienia
Oczywistą rzeczą jest, że uzyskanie zezwolenia na działalności jako zarejestrowany odbiorca warunkowane jest posiadaniem statusu podatnika podatku akcyzowego. Ponadto podmiot, który pragnie uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy powinien spełnić określone warunki.
Wniosek o wydanie zezwolenia na działalność w charakterze zarejestrowanego odbiorcy należy złożyć na piśmie do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wzór przedmiotowego wniosku został określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia ministra finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego. Do wniosku należy dołączyć:
- dokumenty potwierdzające spełnienie wymogów uzyskania zezwolenia,
- plan miejsca odbioru wyrobów akcyzowych,
- dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych,
- oświadczenie, że w miejscu lub pomieszczeniu proponowanym przez wnioskodawcę jako miejsce odbioru wyrobów akcyzowych nie znajduje się miejsce odbioru wyrobów akcyzowych innego podmiotu.
Szczegółowy wykaz dokumentów, które powinny zostać dołączone do wniosku został zawarty w przywołanym wyżej rozporządzeniu ministra finansów z 30 sierpnia 2010 r.
Warunki, jakie powinno spełniać miejsce odbioru wyrobów akcyzowych, zostały wskazane w rozporządzeniu ministra finansów z 19 sierpnia 2010 r. w sprawie warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.
Jak wynika z § 2 tego rozporządzenia, miejsce odbioru wyrobów akcyzowych powinno:
- być właściwie dostosowane do bezpiecznego wprowadzenia tych wyrobów;
- spełniać warunki zapewniające możliwość wykonywania kontroli wyrobów akcyzowych, na podstawie odrębnych przepisów;
- być odpowiednio oznaczone i wydzielone, w szczególności za pomocą trwałego oznaczenia.
Wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca wiąże się z uzyskaniem numeru akcyzowego zarejestrowanego odbiorcy, który nadawany jest przez właściwego naczelnika urzędu celnego.
Warto zaznaczyć, że numer akcyzowy zarejestrowanego odbiorcy jest przypisany do miejsca odbioru. Oprócz numeru akcyzowego w zezwoleniu określone są również:
- adres siedziby lub miejsca zamieszkania zarejestrowanego odbiorcy,
- adres miejsca odbioru wyrobów akcyzowych,
- rodzaj nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych,
- forma i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego.
Zezwolenie na działalność jako zarejestrowany odbiorca obejmuje transakcje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z jednej z grup wskazanych art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Zezwolenie to może więc dotyczyć nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych albo wyrobów tytoniowych, albo napojów alkoholowych.
Jeżeli zarejestrowany odbiorca po uzyskaniu zezwolenia będzie chciał rozpocząć nabywanie wyrobów akcyzowych z innej grupy niż ta, na którą otrzymał zezwolenie, to będzie obowiązany do uzyskania nowego zezwolenia na działalność jako zarejestrowany odbiorca. Wynika to z regulacji art. 57 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
Przykład
Spółka X otrzymała zezwolenie na nabycie wewnątrzwspólnotowe jako zarejestrowany odbiorca napojów alkoholowych.
Jeżeli Spółka X zamierza rozszerzyć działalność i rozpocząć dokonywanie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych, to jest zobowiązana złożyć wniosek o wydanie nowego zezwolenia na działalność jako zarejestrowany odbiorca.
Konieczna ewidencja...
Podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Tak jak w przypadku innych ewidencji, których prowadzenia wymaga ustawa o podatku akcyzowym, również ewidencja wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę może być prowadzona w formie pisemnej lub elektronicznej. O wybranej formie prowadzenia przedmiotowej ewidencji należy poinformować na piśmie właściwego naczelnika urzędu celnego.
W ewidencji powinny się znaleźć przede wszystkim informacje dotyczące wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe oraz podmiotu, na rzecz którego wyroby akcyzowe są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę. Należy pamiętać, że ewidencja nabyć wewnątrzwspólnotowych powinna być przechowywana przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.
Szczegółowe warunki prowadzenia ewidencji zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie niektórych ewidencji wyrobów akcyzowych (dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji) >patrz tabela.
Warto pamiętać, że zarejestrowany odbiorca odnotowuje nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w prowadzonej ewidencji niezwłocznie po ich wprowadzeniu do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.
... w formie papierowej...
W przypadku prowadzenia ewidencji w formie papierowej, przed rozpoczęciem wypełniania karty ewidencji powinny zostać przeszyte, a strony ponumerowane i opatrzone pieczęcią podmiotu prowadzącego ewidencję. Właściwy naczelnik urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis.
Prowadząc ewidencję w formie papierowej należy pamiętać, że wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmiany i poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda zmiana lub poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki z podaniem daty wprowadzenia oraz, w razie potrzeby, opisana w rubryce „uwagi".
... lub elektronicznej
Decydując się na elektroniczną formę prowadzenia ewidencji zarejestrowany odbiorca powinien prowadzić ją zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do jej prowadzenia i w taki sposób, aby:
1) umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą;
2) umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania;
3) pozwalała na drukowanie wpisów i raportów, w porządku chronologicznym;
4) uniemożliwiała usuwanie wpisów.
Ostatniego dnia każdego miesiąca zarejestrowany odbiorca prowadzący ewidencję dokonuje zamknięcia i miesięcznego podsumowania ewidencji. Raport z miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji prowadzonej w formie elektronicznej zarejestrowany odbiorca przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.
EMCS do przesyłania raportów
Podmioty dokonujące transakcji z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązane są do stosowania krajowego systemu teleinformatycznego służącego do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (system EMCS).
Obowiązek ten spoczywa również na zarejestrowanym odbiorcy. Zarejestrowani odbiorcy powinni za pomocą tego systemu przesyłać raporty odbioru potwierdzające otrzymanie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Jeśli nie ma zwolnienia, to trzeba zapłacić
Trzeba pamiętać, że po zakończeniu przemieszczenia wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę co do zasady powstaje konieczność zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastosowaniem odpowiedniej stawki akcyzy.
Brak obowiązku zapłaty akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę wystąpi wówczas, gdy nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy będzie objęty zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz gdy zarejestrowany odbiorca spełni wymogi zwolnienia. Zakres wyrobów objętych zwolnieniami ze względu na przeznaczenie określa art. 32 ustawy akcyzowej oraz rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 23 sierpnia 2010 r.
Deklaracja do 25. dnia miesiąca
W przypadku, gdy zarejestrowany odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, to wówczas jest zobowiązany uiścić akcyzę wstępnie za okresy dzienne w terminie nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wynika to z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uiszczone wstępne wpłaty dzienne powinny zostać przez zarejestrowanego odbiorcę uwzględnione w deklaracji podatkowej składanej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zarejestrowany odbiorca powinien w drodze wstępnej wpłaty dziennej rozliczyć cały podatek akcyzowy należny od wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.
Obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego odbiorcy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.
Przykład
7 stycznia 2013 r. zarejestrowany odbiorca Y wprowadził do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu 1500 litrów piwa nabytego wewnątrzwspólnotowo. W tej sytuacji datą powstania obowiązku podatkowego będzie 7 stycznia 2013 r.Oznacza to, że obowiązek zapłaty akcyzy w drodze uiszczenia wstępnej wpłaty dziennej powinien być spełniony najpóźniej 1 lutego 2013 r.
Jeżeli zarejestrowany odbiorca Y, w ramach kolejnego nabycia wewnątrzwspólnotowego 10 stycznia 2013 r. wprowadził do miejsca określonego w zezwoleniu 2200 litrów piwa, to wówczas zapłata należnej akcyzy poprzez uiszczenie wstępnej wpłaty dziennej powinna nastąpić najpóźniej 4 lutego 2013 r.
Następnie zarejestrowany odbiorca Y składa deklarację podatkową za styczeń 2013 r. w terminie do 25 lutego 2013 r., w której to deklaracji uwzględnia dokonane wstępne wpłaty dzienne.
Warunki uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy
Podmiot ubiegający się o zezwolenie powinien:
- posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych (zezwolenie może dotyczyć tylko jednego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych);
- posiadać status podatnika podatku od towarów i usług;
- być podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
- nie posiadać zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie może być wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
- złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
- być podmiotem, któremu nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. DzU. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych.
Piotr Paszek doradca podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.
Komentuje Piotr Paszek doradca podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.
Wiele polskich firm decyduje się na prowadzenie działalności handlowej polegającej na zakupie wyrobów akcyzowych (najczęściej napojów alkoholowych) w innych krajach Unii Europejskiej w celu ich sprzedaży na terytorium kraju.
Przedsiębiorcy mają wówczas do wyboru trzy procedury:
- nabycie wewnątrzwspólnotowe z akcyzą zapłaconą,
- nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach działalności jako zarejestrowany odbiorca,
- nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem instytucji składu podatkowego.
Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą jest sposobem najprostszym, lecz w praktyce jest on stosowany przez podmioty prowadzące działalność na niewielką skalę. W przypadku nabycia w procedurze akcyzy zapłaconej konieczna jest bowiem zapłata akcyzy w Polsce, a dodatkowo zagraniczni dostawcy zazwyczaj przenoszą na nabywcę ekonomiczny ciężar akcyzy zapłaconej w ich kraju, ponieważ nie zawsze są oni skłonni ubiegać się o jej zwrot z powodu znacznych obciążeń administracyjnych z tym związanych.
Z kolei prowadzenie działalności handlowej na podstawie o zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest osiągalne tylko dla dużych podmiotów. Polski ustawodawca nałożył szczególne wymogi odnośnie do posiadania minimalnej powierzchni magazynowej lub odpowiedniego poziomu obrotu na podmioty, które chciałyby prowadzić działalność handlową w zakresie wyrobów akcyzowych przy wykorzystaniu składu podatkowego. Przykładowo, podmioty ubiegające się o wydanie zezwolenia
na prowadzenie składu podatkowego, w którym nie będzie produkcji wyrobów akcyzowych, a jedynie ich magazynowanie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, muszą zadeklarować uzyskanie rocznego poziomu obrotu w rozumieniu ustawy o VAT na poziomie co najmniej 100 mln złotych. Niespełnienie wymagań w zakresie zadeklarowanego minimalnego poziomu obrotu będzie się natomiast wiązać z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Dlatego większość firm prowadzących działalność handlową polegającą na sprzedaży w Polsce wyrobów akcyzowych nabywanych w innych krajach Unii Europejskiej decyduje się na uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Posiadanie zezwolenia na działalność jako zarejestrowany odbiorca pozwala na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, co oznacza, że dostawcy zagraniczni nie muszą płacić akcyzy w swoim kraju.
Uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy jest również łatwiejsze niż zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W tym przypadku brak jest bowiem wymogów odnośnie do minimalnego poziomu obrotu bądź też odpowiedniej pojemności magazynowej.
—Tomasz Kolarczyk jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDDP Sp. z o.o.
