- Od 1 stycznia br. obowiązują przepisy nakazujące korektę kosztów w przypadku niezapłacenia przez podatnika faktur. Jakie są te zasady? W których miesiącach należy dokonywać zmniejszenia kosztów? Jak ma postąpić podatnik, który zmniejszy koszty, a potem jednak zapłaci kwotę z faktury? A jak należy rozliczać koszty, gdy termin płatności jest określony w ratach?

– pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2013 r. zaczęły obowiązywać przepisy uchwalonej z końcem listopada poprzedniego roku ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (tzw. trzeciej ustawy deregulacyjnej).

W obu ustawach o podatkach dochodowych wprowadzono istotne uregulowania dotyczące konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie zostały jeszcze zapłacone (w ustawie o CIT po art. 15a dodano nowy art. 15b, analogicznie w ustawie o PIT po art. 24c dodano art. 24d o takiej samej treści).

Jak i kiedy rozliczać

Nowe przepisy przewidują, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Gdy natomiast termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, to zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie została ona uregulowana w tym terminie.

Ustawodawca przewidział, że zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli zaś po dokonaniu zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, to podatnik w miesiącu, w którym uregulował płatność, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Przykład

Spółka A otrzymała 1 stycznia 2013 r. fakturę na kwotę 20 000 zł z terminem płatności do 15 stycznia i zaliczyła ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli płatność wynikająca z faktury nie zostanie zapłacona w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (a więc do 14 lutego 2013r.), to spółka będzie musiała zmniejszyć w lutym 2013 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z niezapłaconej faktury. Jeżeli spółka dokona płatności w kwietniu 2013 r., to w miesiącu tym zwiększy koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z niezapłaconej w terminie faktury.

Przykład

Spółka B otrzymała 1 stycznia 2013 r. fakturę na kwotę 40 000 zł z terminem płatności do 30 czerwca 2013 r. i zaliczyła ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo długiego terminu płatności, jeżeli z upływem 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów, płatność wynikająca z faktury nie będzie zapłacona, to spółka B będzie musiała zmniejszyć koszty uzyskania przychodów (w marcu bądź kwietniu; w zależności od tego, kiedy upłynie termin 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów).

Gdy spółka dokona płatności np. w określonym terminie płatności, czyli 30 czerwca 2013 r., w miesiącu tym zwiększy koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z niezapłaconej w terminie faktury.

Płatność w ratach

Wątpliwości mogą pojawić się w sytuacji, gdy podatnicy otrzymają faktury z płatnością, która powinna zostać uiszczona w ratach (w różnych terminach), bądź gdy termin płatności zostaje zmieniony. Zmiana terminu płatności (tj. jego wydłużenie, np. w drodze korekty faktury lub rozłożenia płatności na raty) będzie przesuwać ustalony przez strony termin płatności.

W dalszym ciągu jednak, jeśli nowy termin (po korekcie) będzie dłuższy niż 60 dni, to zastosowanie znajdą przepisy nakazujące wyłączyć po 90 dniach z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały uregulowane (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT). Jeżeli po rozłożeniu płatności na raty część należności nie zostanie spłacona w terminie 60 dni, to zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1–8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Zdarzają się także sytuacje, w których podatnicy otrzymują fakturę (płatną w ratach) i koszty z niej wynikające także rozpoznają stopniowo, bo to są koszty np. sprzedawanych towarów, gdzie sprzedaż zakupionej partii jest dokonywana etapami. Nowe przepisy nie przedstawiają w tej kwestii odpowiedzi, należałoby więc oczekiwać ukształtowania się w tym przypadku odpowiedniej praktyki zarówno w obrocie gospodarczym, jak i w orzecznictwie. Wydaje się jednak, że podatnicy powinni identyfikować koszty uzyskania przychodów na podstawie przyjętych w jednostce metod wyceny rozchodu (FIFO, LIFO).

Trzeba zwiększyć przychody

Obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. przepisy przewidują także, że jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, podatnik ten nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Spółka C otrzymała 1 kwietnia 2013 r. fakturę na kwotę 10 000 zł z terminem płatności do 15 kwietnia i zaliczyła ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli płatność wynikająca z faktury nie zostanie zapłacona w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (a więc do 14 maja 2013 r.), to spółka C będzie musiała zmniejszyć w maju 2013 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z niezapłaconej faktury.

Przyjmijmy, że w maju spółka C poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 6000 zł., co oznacza, że są one niższe od kwoty zmniejszenia, które powinno być dokonane. W takiej sytuacji kwotę 6000 zł należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie zwiększyć przychód o kwotę 4000 zł.

Dopiero wtedy bowiem kwota 10 000 zł znajdzie swoje pokrycie w wynikającym z nowych przepisów obowiązku korekty kosztów oraz zwiększenia przychodu, jeżeli kwota zmniejszenia jest niższa, niż koszty uzyskania przychodów w danym miesiącu.

Wewnętrzna sprzeczność regulacji

Artykuł 15b ust. 8 ustawy o CIT przewiduje, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi po upływie terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT (a więc w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności oraz z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów), to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepis ten będzie zasadniczo dotyczył bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zwrócić uwagę, że jego stosowanie może budzić uzasadnione wątpliwości w przypadkach, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Interpretując treść tego przepisu literalnie, należałoby przyjąć, że ustawodawca odnosi się do zaliczenia określonej należności do kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiło po upływie 90 dni od momentu zaliczenia tej płatności do kosztów uzyskania przychodów. Treść tego przepisu wydaje się więc być wewnętrznie sprzeczna.

Brak przepisów przejściowych

Przytoczone przepisy dotyczące korekty kosztów nie wskazują wprost, czy nowe regulacje odnoszą się do kosztów ujętych dopiero w roku 2013, czy też obejmują również koszty ujęte w roku 2012, co do których terminy płatności upływają w roku 2013. Wydaje się, że z uwagi na zasadę, że prawo nie działania wstecz, zasadne jest przyjęcie, że nowy reżim prawny dotyczy kosztów ujętych w roku 2013.

Autor jest ekspertem w ECDDP sp. o.o.