Postępowanie podatkowe 2013: spór ze skarbówką nie grozi zwiększeniem podatku

Uprawnienie takie przysługiwało organowi odwoławczemu także wtedy, gdy uznał, że kwota zwrotu podatku została zawyżona.

Wynikały one z art. 230 § 1 ordynacji podatkowej >patrz ramka. Z końcem 2012 r. został on uchylony na podstawie art. 6 pkt 5 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 30 listopada poz. 1342). Zmiana ta istotnie zwiększa ochronę interesów podatnika w postępowaniu odwoławczym.

Zakazy orzekania na niekorzyść

Tryb procesowy przewidujący wymiar uzupełniający przez lata uznawany był za „ciche” złamanie jednej z najistotniejszych gwarancji procesowych strony istniejących w postępowaniu odwoławczym: zakazu reformationis in peius. Zasada ta nie pozwala na pogorszenie sytuacji zainteresowanego w wyniku rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu odwoławczym, które zostało wszczęte na jego wniosek.

W ordynacji podatkowej zakaz ten znajduje odzwierciedlenie w art. 234. Zgodnie z nim, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Istniejąca do tej pory instytucja wymiaru uzupełniającego pozwalała jednak organom skarbowym na pogarszanie sytuacji podatnika na etapie postępowania odwoławczego. Organy odwoławcze nie mogły co prawda same podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Miały jednak możliwość skierowania sprawy do organu pierwszej instancji, który takie uprawnienie już posiadał. W praktyce istniała, zatem możliwość pogorszenia sytuacji podatnika, ale bez naruszenia zakazu reformationis in peius przez organ odwoławczy. Pozwalał na to właśnie art. 230 ordynacji podatkowej.

Nowe przepisy nie dla wszystkich

Nie ma wątpliwości, że zmianę, jaka została wprowadzona od 1 stycznia 2013 r. trzeba ocenić zdecydowanie pozytywnie. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej czytamy:

„Nie ma podstaw, aby utrzymywać stan prawny, który pozwala organom podatkowym naprawiać wszelkie błędy popełnione przy wymiarze podatków przez organ podatkowy pierwszej instancji tylko dlatego, że podatnik złożył odwołanie od decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe.” Zważając na takie uzasadnienie, powstaje pytanie – dlaczego potrzebę wprowadzenia tej zmiany zauważono tak późno?

Przez wiele lat istnienie tej regulacji powstrzymywało podatników przed obroną swoich praw z uwagi na obawę przed podwyższeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Sprawy podatkowe są bowiem tym rodzajem postępowań, gdzie ostateczny wynik sprawy przekłada się na istotny uszczerbek majątkowy polegający na konieczności zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości. Istotne znaczenie ma również wymiar psychologiczny, tj. lęk przed urzędnikami skarbowymi oraz powszechne przekonanie, że z państwem „nie da się wygrać”.

Są wyjątki

Należy pamiętać, że organom odwoławczym nadal pozostawiono możliwość wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Mamy z nim do czynienia również wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu.

W praktyce organ odwoławczy uchyli decyzję, jeżeli w sposób oczywisty naruszać będzie przepisy prawa materialnego lub proceduralnego. Nie mogą to być jednak sytuacje, w których organy pierwszej instancji nieprawidłowo zastosowały przepisy prawa, czyli takie, gdy do końca 2012 r. dochodziło do wydania decyzji w ramach wymiaru uzupełniającego.

Czy to znaczy, że jeśli wydana decyzja nie narusza prawa w sposób rażący, to podatnik może ją zaskarżyć mając pewność, że nie pogorszy swojej sytuacji? Niestety nie.

Nadal może to bowiem spowodować wydanie decyzji, z której będzie wynikać większe zobowiązanie podatkowe lub ograniczona zostanie wysokość zwrotu. Stanie się tak, jeżeli organ odwoławczy uchyli w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dzieje się tak, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Możliwe jest zatem, że podatnik wniesie odwołanie, izba skarbowa przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia, a urząd skarbowy wyda decyzję na niekorzyść podatnika. Działanie takie nie narusza jednak zakazu reformationis in peius. To dlatego, że zakazem tym jest związany organ odwoławczy, a nie urząd skarbowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Stanowisko takie jednogłośnie potwierdza orzecznictwo, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2008 r. (I SA/Go542/08).

Sąd ten orzekł, że zakaz orzekania na niekorzyść strony nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Co więcej, nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez ten organ w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej.

Korzyści dla podatnika

Wprowadzana nowelizacja, likwidująca wymiar uzupełniający, w ostatecznym rozrachunku przynosi jednak podatnikowi korzyści. Aby pogorszyć jego sytuację, izba skarbowa będzie musiała wykazać, że postępowanie dowodowe wymaga znaczącego uzupełnienia.

W takiej jednak sytuacji podatnikowi będą przysługiwały środki obrony jego praw w postaci skargi do sądu administracyjnego. Organy drugiej instancji nie będą już również miały możliwości naprawienia błędnej decyzji urzędu skarbowego, o ile nie będzie ona rażąco sprzeczna z przepisami.

Kogo obowiązują stare zasady

Pomimo korzystnych zmian niektórzy podatnicy nadal muszą jeszcze martwić się o wykonanie w ich sprawie wymiaru uzupełniającego.

Chodzi o osoby, których sprawy zostały zwrócone organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, przed 1 stycznia 2013 r.

Na mocy przepisów przejściowych podatnicy ci nie korzystają, bowiem z dobrodziejstwa nowelizacji.

Michał Dec partner w kancelarii Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Likwidacja wymiaru uzupełniającego jest pozytywnym krokiem rozszerzającym uprawnienia procesowe podatników.

Co prawda organy podatkowe drugiej instancji niezwykle rzadko stosowały tę instytucję, ale sama jej obecność skutecznie powstrzymywała podatników przed uruchamianiem trybu odwoławczego.

Wielokrotnie bowiem zwykła sugestia urzędników urzędu skarbowego lub inspektorów UKS, że łagodnie potraktowali podatników, a prowadzenie postępowania przed izbą skarbową może się dla nich zakończyć tylko gorzej, wystarczała, żeby podatnicy nie składali odwołań w sprawach, gdzie mogli liczyć na często oczywistą wygraną.

Likwidacja wymiaru uzupełniającego nie uchroni co prawda podatników przed pogorszeniem ich sytuacji w razie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji na skutek uchylenia decyzji. Zwykle jednak przedmiotem ponownego postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy są okoliczności, które mają być rozpatrzone na korzyść podatników. Wydawane w ten sposób decyzje w zdecydowanej większości poprawiają, zatem sytuację podatników.

Istotne znaczenie ma fakt, że zmiana przepisów dotyczy również podatników, wobec których już jest prowadzone postępowanie na etapie postępowania odwoławczego. W takich przypadkach sprawa nie będzie już mogła zostać przekazana do wymiaru uzupełniającego.

Podsumowując, uchylenie art. 230 ordynacji podatkowej zrównuje sytuację podatników w postępowaniu odwoławczym do sytuacji procesowej stron w innych postępowaniach administracyjnych.

Jak brzmiał uchylony przepis

Obowiązujący do końca 2012 r. art. 230 § 1 ordynacji podatkowej stanowił: