Podstawowym instrumentem wykorzystywanym przez podatników do budowy argumentacji broniącej stosowanego przez nich, poziomu cen transferowych, jest dokumentacja podatkowa. Jednocześnie, w przeciwieństwie do innych efektywnych sposobów zarządzania ryzykiem w tym zakresie, tj. porozumień cenowych czy też polityki cen transferowych, do jej przedłożenia mogą być oni zobowiązani na wezwanie władz skarbowych. Rozbieżność stanowisk dotyczących określenia tego, dla jakich transakcji powinna być ona opracowana, niewątpliwie nie ułatwiała podatnikom rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku. Wydaje się, że nieco w tej kwestii może zmienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. (II FSK 1894/10).

Określenie zakresu obowiązku dokumentacyjnego jest, niemal od początku wprowadzenia do naszego systemu prawnego stosownych w tej kwestii przepisów, jedną z najbardziej problematycznych kwestii związanych z zagadnieniem cen transferowych. Zwracali na to uwagę zarówno przedstawiciele doktryny, jak i praktycy, podkreślając nieprecyzyjność art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym możliwość różnorakiej interpretacji treści tego przepisu >patrz ramka.

Pojedynczo czy jako suma

W świetle art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, kwestią zasadniczą jest rozstrzygnięcie, czy dla obowiązku sporządzenia dokumentacji decydujące znaczenie ma wyłącznie wartość danej, pojedynczej transakcji, czy też być może kluczową rolę powinna odgrywać łączna kwota wszystkich transakcji zawartych z kontrahentem powiązanym.

Przyjęcie określonej koncepcji rzutowało bezsprzecznie na liczbę tych zdarzeń gospodarczych, które powinny zostać objęte dokumentacją cen transferowych. Rozstrzygniecie tej kwestii miało więc w praktyce istotne znaczenie zarówno dla:

- zwolenników tzw. podejścia transakcyjnego (dokumentowania każdej z transakcji w osobnym opracowaniu), jak i

- sporządzających dokumentację kompleksową z perspektywy całego przedsiębiorstwa i jego roli w łańcuchu tworzenia wartości dodanej w obrębie grupy kapitałowej (identyfikowanie strumieni transakcji i łączna ich prezentacja, z wyraźnym odwołaniem się do całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i jego funkcjonowania w ramach grupy powiązanych przedsiębiorstw).

Zasadniczą rozbieżność pomiędzy obiema koncepcjami pokazuje poniższy przykład:

Przykład

Pomiędzy spółkami A i B w roku podatkowym realizowane były następujące transakcje:

1) sprzedażowe: spółka A sprzedała do podmiotu B środki trwałe o wartości 200000 euro oraz surowce o wartości 350000 euro

2) zakupowe: przedsiębiorstwo A nabyło od spółki B usługi informatyczne o wartości 5000 euro, usługi doradcze za 45000 euro oraz korzystało z powierzchni biurowej na podstawie umowy najmu (wartość tej transakcji wynosi 3000 euro)

Obowiązek dokumentacyjny ciążący na spółce A – w zależności od przyjętego sposobu interpretacji art. 9a ust. 2 a ustawy o CIT – będzie się kształtował następująco:

Zaprezentowany przykład celowo operuje dwoma skrajnie odmiennymi sposobami interpretacji art. 9a ustawy o CIT, gdyż w ten sposób zostały wskazane diametralnie różne rezultaty, jakie dawało przyjęcie każdego z nich. Należy mieć też na uwadze, że w praktyce funkcjonują jeszcze formuły niejako pośrednie np. przychylające się do przyznania kluczowego znaczenia łącznej wartości transakcji z danym kontrahentem, ale podlegającej sumowaniu odrębnie dla usług oraz transakcji sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, a odrębnie w zakresie pozostałych typów transakcji.

W tym kontekście warto przywołać interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2011 r. (IPPB5/423-67/11-4/MB), z której wynika, że jeśli pośród transakcji z danym kontrahentem powiązanym są transakcje, których przedmiotem są usługi, sprzedaż lub udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych, to wówczas wystarczy, że ich łączna wartość w roku podatkowym przekroczy równowartość 30 000 euro, a wszystkie transakcje z tym podmiotem powiązanym będą podlegać udokumentowaniu.

Tym samym, w sytuacji, w której podatnik wśród wielu transakcji z powiązanym kontrahentem, zawarł również takie, których przedmiotem są usługi, sprzedaż lub udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych, wówczas właściwym progiem jest każdorazowo próg 30.000 euro, niezależnie od rodzaju pozostałych zdarzeń gospodarczych.

Ważna jest interpretacja językowa

Zastanawiając się nad zasadnością opisanych powyżej wariantów wykładni art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, nie sposób nie wskazać na większą liczbę argumentów przemawiających za stanowiskiem, zgodnie z którym zakres obowiązku dokumentacyjnego powinna wyznaczać suma wartości wszystkich transakcji zawartych lub realizowanych w danym roku podatkowym przez podatnika z podmiotem powiązanym.

Konieczność takiej interpretacji sugerować może w szczególności językowa wykładnia tego przepisu. Warto w tym zakresie dokonać także zestawienia treści art. 9a ust. 2 ustawy o CIT z brzmieniem jej art. 9a ust. 3. Drugi z tych przepisów wskazuje na wymóg dokumentowania transakcji (pojedynczej), w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Jak widać, w odróżnieniu od takiej redakcji art. 9a ust. 3 ustawy o CIT, przepis dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi operuje sformułowaniem „transakcję lub transakcje”.

Fiskus opowiada się za łączeniem

Niewątpliwe taki sposób wykładni opisywanych przepisów oznacza w praktyce daleko idące rozszerzenie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Próby odmiennej interpretacji, choć nie całkowicie bezzasadne, mogą okazać się jednak niedostatecznie przekonujące dla kontrolujących. Potwierdzeniem tego są dotychczasowe stanowiska organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, np.: postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z 13 grudnia 2005 r. (II/415-25/177/60412/05/MZ), postanowienie Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza z 23 września 2005 r. (PBII/423/20/2005), postanowienie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 4 sierpnia 2005 r. (PUS. I/423/50/05), czy też postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 października 2004 r. (US72/ROP1/423/219/MP/04).

W ocenie administracji podatkowej wymóg sporządzenia dokumentacji podatkowej powinien dotyczyć transakcji lub kilku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym limitów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Podatnik miał swoje zdanie…

Rok bieżący przyniósł potwierdzenie tego kierunku wykładni w postaci wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. (II FSK 1894/10).

Rozpatrywana sprawa została zapoczątkowana złożeniem 13 maja 2009 r. przez skarżącą spółkę wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, które sprowadzać się miało do zawarcia przez spółkę ze wszystkimi spółkami zależnymi umów o współpracy, w ramach których, na ich rzecz, miała ona świadczyć wiele usług.

Należne usługodawcy wynagrodzenie miało być ustalone odrębnie dla każdej z tych usług z uwzględnieniem specyficznego mechanizmu kalkulacyjnego. W ocenie spółki, wskazany w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT limit 30 000 euro należy odnosić odrębnie do wynagrodzenia zapłaconego za każdą ze świadczonych przez nią usług.

Stanowisko to nie zyskało aprobaty organu podatkowego, który – w wydanej 7 sierpnia 2009 r. indywidualnej interpretacji – uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy, czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy próg 30 000 euro, należy sporządzać dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem.

…ale sąd nie przyznał mu racji

Wobec braku zmiany tego stanowiska przez organ, spółka wniosła na wydaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia.

Sąd oddalił skargę spółki wskazując w szczególności na to, że choć wykładnia literalna art. 9a ust. 2 ustawy o CIT może prowadzić do różnych wyników interpretacyjnych, to niewątpliwie nie może skutkować zanegowaniem obowiązku dokumentacyjnego poprzez łatwe obejście prawa (do czego mogłaby prowadzić wykładnia proponowana przez spółkę).

Wyrażając wątpliwość, czy użyty dwukrotnie we wskazanym przepisie przymiotnik „łączny” odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się w uzasadnieniu do ratio legis obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Niezasadna skarga kasacyjna

Wniesiona następnie przez spółkę skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za niezasadną. Interesujące są jednak wnioski płynące z wydanego wyroku.

Dokonując wykładni literalnej art. 9a ust. 2 ustawy o CIT za uzasadnione przyjęto bowiem stanowisko, że limit 30 000 euro nie powinien być liczony tylko od wartości określonej jednostkowej usługi. Na sumowanie wartości realizowanych transakcji ma wskazywać m.in. sformułowanie o „łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń”.

Pogląd ten potwierdza wykładnia celowościowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posługiwanie się – co do zasady – jedynie wartością poszczególnej usługi mogłoby prowadzić do obejścia obowiązujących przepisów. W ramach jednej lub kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby bowiem określić jednostkowe ceny usług zawsze na poziomie niższym od wartości progowej, liczbą i częstotliwością realizowanych usług zachowując jednocześnie ich zsumowaną wartość powyżej 30 000 euro.

Teza omawianego wyroku sprowadza się jednak do stwierdzenia, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Stąd można wysnuć wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza zaniechanie sumowania wartości poszczególnych transakcji w przypadku ich różnego rodzaju, ale nie różnej ceny świadczeń realizowanych na rzecz powiązanego kontrahenta.

Wątpliwości pozostają

Ograniczenie obowiązku sumowania wartości transakcji zawartych w roku podatkowym z danym kontrahentem powiązanym wyłącznie do operacji tego samego rodzaju, co oczywiste, ogranicza zakres prac dokumentacyjnych w stosunku do stanowiska, które zakłada sumowanie wszystkich transakcji, jakie będą miały miejsce w relacjach podatnika z podmiotem powiązanym.

Powstaje jednak pytanie czy taka propozycja wykładni art. 9a ust. 2 ustawy o CIT będzie faktycznie gwarancją, że podatnicy nie będą zmierzać do obejścia tego przepisu. Wydaje się, że zasadna jest w tym zakresie obawa, jaką w tej kwestii wyraziła Izba Skarbowa w Warszawie w przywoływanej już interpretacji z 25 lutego 2011 r.

Organ ten podniósł bowiem, że „to, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahenci ustalą jedną wspólną cenę wielu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę.

Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy – usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę przykładowo obsługi księgowej druga strona – usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28 000 euro, zaś za usługę przykładowo zarządzania systemem IT – 10 000 euro, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na – odpowiednio – np. 34 000 euro oraz 4 000 euro.

W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo – 38 000 euro.” Pozostawienie opisywanych kwestii, w jakimś stopniu arbitralnej, ocenie kontrahentów, stwarza możliwość „przerzucania” części ceny z jednej transakcji na inną, co w rezultacie umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego.

Jaki próg jest właściwy

Przy przedstawianiu problemu związanego z określeniem zakresu obowiązku dokumentacyjnego przyjęto stanowisko, które zakłada, że w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych progiem miarodajnym dla oceny powstania takiego wymogu jest próg 30 000 euro. Zwolennicy takiego poglądu dwa pozostałe limity, tj. 100 000 euro i 50 000 euro odnoszą do transakcji innych aniżeli świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych, czyli – upraszczając nieco – do transakcji towarowych.

Warto jednak odnotować, że w praktyce pojawiła się koncepcja nieco innej, korzystniejszej z perspektywy podatnika, interpretacji tego, w jaki sposób odnosić wartość transakcji do wskazanych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT progów.

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS)

uznała bowiem, że niezależnie od rodzaju transakcji (usługowa, towarowa, dotycząca sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych), jej wartość powinna być odnoszona w pierwszej kolejności do progu 100 000 euro.

W przypadku, w którym okaże się ona mniejsza niż 20 proc. kapitału zakładowego podatnika, będzie to wówczas każdorazowo limit miarodajny dla weryfikacji obowiązku dokumentacyjnego. Rodzaj transakcji – usługowa i dotycząca sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych czy też operacja innego typu – będzie miał istotne znaczenie dopiero w momencie, w którym jej wartość pozostanie równa lub większa niż 20 proc. kapitału zakładowego podatnika.

Wówczas bowiem do usług oraz sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych zastosujemy limit 30 000 euro, natomiast w przypadku pozostałych typów transakcji sięgniemy do progu 50 000 euro.

Nadal bez jednoznacznych wskazówek

Analiza dotychczasowej praktyki władz skarbowych i wydawanego orzecznictwa nadal nie prowadzi do jednoznacznych wskazówek dla podatników. Wydaje się, że będzie tak, dopóki ustawodawca nie zdecyduje się na nowelizację art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Pozostaje mieć nadzieję, że przyszły rok przyniesie przedsiębiorcom tego rodzaju inicjatywę, bowiem tegoroczny projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw autorstwa Ministerstwa Finansów nie przewiduje zmian w tym zakresie.

Dokumentacja podatkowa

Zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, albo

2) 30.000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 euro – w pozostałych przypadkach.ianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw autorstwa Ministerstwa Finansów nie przewiduje zmian w tym zakresie.