Tak orzekł NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r.(II FSK 613/11).
Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił, że zamierza objąć aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Wraz z wnoszonym przedsiębiorstwem przejmie również powiązane z nim funkcjonalnie zobowiązania.
Pytanie podatnika dotyczyło tego, czy wydatki poniesione na spłatę tych zobowiązań, a w szczególności odsetek i zrealizowanych różnic kursowych z nimi związanych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem pytającej spółki takie wydatki są kosztami podatkowymi. Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska, oceniając, że zostały one już rozliczone w ramach ustalania wartości firmy, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątku.
Podatnik zdecydował się wnieść skargę na interpretację, w której wskazał, że aktywa wnoszonego oddziału są wprost powiązane z jego zobowiązaniami, a tym samym należy je zaliczyć do kosztów. WSA przychylił się do stanowiska spółki, oceniając, że nie ma uzasadnienia dla niezaliczania opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych zaistniałych u wnoszącego aport. W skardze do NSA organ podtrzymał swoją argumentację. Dodał także, że w opisanej sytuacji w ogóle nie powstaje przychód, z którym można by powiązać wydatki podatnika.
Sąd zdecydował się oddalić skargę organu, na wstępie zauważając, że w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieszczą się również zobowiązania wnoszonej w aporcie spółki. Z kolei przy obliczaniu wartości poszczególnych składników majątku wnoszonej w aporcie spółki stosuje się zasadę kontynuacji.
Biorąc pod uwagę te dwie kwestie oraz ogólne zasady dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie można stwierdzić, by spłata zobowiązań oddziału, w tym naliczonych odsetek od przejętych długów i zrealizowane różnice kursowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązania spółki wnoszonej aportem można powiązać z przychodem spółki przejmującej, więc są dla niej kosztem podatkowym.
—Mikołaj Paja współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Paweł Komorowski Doradca podatkowy, menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Warszawie)
Paweł Komorowski Doradca podatkowy, menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Warszawie)
Rozstrzygnięcie NSA w pełni zasługuje na aprobatę i – miejmy nadzieję – wpłynie na zmianę dotychczasowej praktyki organów podatkowych.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zobowiązań (takich jak naliczone odsetki oraz różnice kursowe) przejętych w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i zapłaconych (zrealizowanych) po aporcie już w innym podmiocie.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z definicji tej bezsprzecznie wynika zatem, że warunkiem koniecznym dla uznania przedmiotu aportu za ZCP jest przejęcie także zobowiązań funkcjonalnie związanych z przejętymi aktywami.
Jednocześnie art. 16g ust. 10a ustawy o CIT przewiduje tzw. zasadę kontynuacji w odniesieniu do składników majątku nabytych w wyniku aportu ZCP. Oznacza ona, że wartość podatkową takich aktywów ustala się w wysokości wartości określonej w ewidencji podatkowej podmiotu wnoszącego aport.
Skoro zatem warunkiem koniecznym dla uznania przedmiotu aportu za ZCP jest przejęcie również zobowiązań, i jednocześnie ze względu na zasadę kontynuacji przejęte zobowiązania nie wpływają w żaden sposób na wartość podatkową przejętych aktywów, NSA słusznie uznał, że kwestię możliwości zaliczenia tych zobowiązań do kosztów podatkowych należy rozpatrywać z perspektywy zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że przejęte w ramach ZCP naliczone odsetki czy różnice kursowe są funkcjonalnie związane z nabytymi aktywami, które będą wykorzystywane przez podmiot otrzymujący aport do prowadzenia działalności gospodarczej (a zatem w celu osiągnięcia przychodów) powinny one stanowić koszty podatkowe w dacie ich zapłaty (realizacji).
Należy mieć tylko nadzieję, że analizowane rozstrzygnięcie wpłynie wreszcie na zmianę praktyki organów podatkowych, które ze względu na brak sukcesji podatkowej w przypadku aportu ZCP, w dalszym ciągu kwestionują prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nie tylko odsetek i różnic kursowych naliczonych przed aportem, ale również tych naliczonych już po aporcie, które dotyczą przejętych zobowiązań.
