Czy praca, kapitał i majątek własny mogą być kosztem podatkowym

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą w niej wykorzystywać środki pieniężne oraz majątek rzeczowy nabyty przed rozpoczęciem działalności. Inną formą wsparcia przedsiębiorcy jest praca członków rodziny. Artykuł opisuje, które z tych zdarzeń rodzą prawo potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

„Wartość" budzi wątpliwości

W przepisie tym wątpliwości budzi użycie słowa „wartość". Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kalkulacji dochodu kosztów w postaci faktycznych wydatków z tytułu zatrudnienia członków rodziny, posłużyłby się on innym zapisem (por. art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT odnoszący się do niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności ze stosunku pracy, umów zlecenia i o dzieło).

Wyłączenie z kosztów podatkowych „wartości pracy" powinno oznaczać, że jeżeli członek rodziny pomaga w działalności gospodarczej podatnika (współprowadzi ją), ale brak jest umowy rodzącej obowiązek zapłaty wynagrodzenia, to oszacowana wartość pracy nie jest kosztem uzyskania przychodów (podobnie jak kosztem nie jest oszacowana wartość „pracy" samego przedsiębiorcy). Jeżeli zaś członek rodziny jest zatrudniony, a wynagrodzenie jest faktycznie wypłacane, to powinno ono być kosztem podatkowym (już jako wydatki na wypłatę wynagrodzenia, a nie „wartość pracy").

W praktyce skarbowej i sądowej przepis ten stosowany jest jednak szeroko. Uznaje się, że dotyczy on również rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu zatrudnienia małżonka i małoletnich dzieci (również członków rodziny wspólników). Taka wykładnia prowadzi do kontrowersyjnych skutków prawnych: w razie zapłaty przez przedsiębiorcę wynagrodzenia członkowi rodziny, osoba ta jest obowiązana zapłacić podatek dochodowy, chociaż wynagrodzenie nie jest kosztem zatrudniającego.

Ponadto, jeżeli praca jest faktycznie wykonywana (obowiązek dowodowy spoczywa na przedsiębiorcy), to trudno jest uzasadnić penalizację podatkową kosztu bezspornie racjonalnego gospodarczo. Wreszcie brak racjonalności tezy postulowanej przez organy skarbowe wynika z akceptacji dla potrącenia kosztu wynagrodzenia wypłacanego najbliższym członkom rodziny jeżeli współpraca oparta jest nie na umowie o pracę, ale na umowie gospodarczej (co zostanie opisane poniżej).

Za „wartość pracy" nie są uznane koszty stworzenia stanowiska pracy, koszty podróży służbowych i inne wydatki związane ze świadczeniem pracy przez małżonka (dzieci). Są to już bowiem koszty działalności przedsiębiorcy, nieskładające się na wartość samej pracy członka rodziny. Powinny być one kosztem podatkowym, nawet jeżeli wynikają z zatrudnienia członka rodziny. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy także pochodnych kosztów zatrudnienia w postaci np. składek ubezpieczeniowych (tak m.in. w postanowieniu Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 9 lipca 2007 r., 1437/ZDD/423/22/HL/2007).

Lepiej, gdy małżonek ma własną firmę

Pojęcie „wartości pracy" odnoszone jest nie tylko do zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, chociaż tak stanowi wprost przepis, a pojęcie „pracy" w polskim systemie prawnym jest odróżniane od usług świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych. Ograniczenie dotyczy również wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych: w zakresie praw autorskich, umów zlecenia i o dzieło i innych. Artykuł 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie jest zaś stosowany względem umów zawartych przez członków rodziny będących przedsiębiorcami.

I tak, przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 12 marca 1012 r. (IPTPB1/415-18/ 12-2/AG) stwierdziła, że „W przypadku, gdy każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonuje usługi na rzecz firmy małżonka, to wykonanie tych usług nie stanowi pracy własnej małżonka. Mamy tu bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi; każdy z małżonków jako odrębny przedsiębiorca będzie wykonywał usługi dla firmy drugiego małżonka i wystawiał faktury za wykonane usługi". Oczywiście każda umowa poddana jest ogólnej weryfikacji w zakresie spełnienia definicji kosztu podatkowego (art. 22 i 23 ustawy o PIT).

Finansowanie z zewnątrz dozwolone

Podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą może przez cały okres jej prowadzenia pokrywać wydatki środkami niepochodzącymi z tej działalności. Takie wydatki, niezależnie od źródła pokrycia, jeżeli spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów, są uwzględniane w kalkulacji dochodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się natomiast „odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów". Przepis dotyczy „własnego kapitału" podatnika.

Nie obejmuje on więc przypadków finansowania zewnętrznego. Poniesione z tego tytułu koszty są kosztami podatkowymi w razie spełnienia wymogów określonych w art. 22 i 23 ustawy o PIT. Kosztami są również odsetki od pożyczki udzielonej przez osoby wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 10, gdyż przepis ten dotyczy tylko „pracy" członków rodziny podatnika.

Nie wolno odliczyć odsetek dla wspólnika

W praktyce podatkowej uznaje się, że powołana regulacja powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce osobowej. Dodatkowo, ponieważ kapitał własny podatnika nie może być przedmiotem oprocentowania na rzecz jego samego, więc nie są kosztem podatkowym odsetki „statystyczne", naliczone jako wartość kapitału pieniężnego „włożonego przez podatnika w źródło przychodów".

Jeżeli podatnik przeznaczy na działalność gospodarczą (zasilenie kasy lub rachunku bankowego wykorzystywanego w działalności oraz jako wkład do spółki osobowej) swoje środki pieniężne, naliczenie wartości pieniądza w czasie w postaci odsetek, które byłyby zapłacone (uzyskane) w razie pożyczenia (ulokowania) takiej sumy, nie upoważnia podatnika do uznania ich za koszt podatkowy.

Jest to rozwiązanie niebudzące kontrowersji. Jest ono również swoistym potwierdzeniem tezy, że „wartość pracy" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT powinna obejmować jedynie oszacowany, a nie faktycznie należny i zapłacony koszt pracy własnej i członków rodziny.