Składniki majątku mogą być nabyte przed założeniem firmy

Przedsiębiorca może wykorzystywać w działalności gospodarczej majątek nabyty przed rozpoczęciem jej prowadzenia. Przepisy prawa cywilnego nie rozróżniają własności majątku osobistego i „gospodarczego" podatnika.

Przepisy podatkowe przewidują jednak mechanizm „wprowadzenia" majątku do działalności gospodarczej. Polega on na formalnym zaliczeniu składników mienia do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Podatnikowi przysługuje także prawo przeniesienia majątku gospodarczego do majątku osobistego (o składnikach majątku „wycofanych z działalności gospodarczej" mówi art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT).

Definicja środków trwałych (poniższe uwagi dotyczą także wartości niematerialnych i prawnych) nie wymaga bowiem nabycia (wytworzenia) tych składników majątku w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Warunkiem amortyzacji jest własność majątku oraz jego wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 22a ustawy o PIT). Te warunki może spełnić również majątek nabyty przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak ustalić podstawę amortyzacji

Artykuł 22g ust. 8–10 ustawy o PIT zawiera regulacje dotyczące możliwości szacunkowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Podstawa amortyzacji może być ustalona bez odniesienia się do rzeczywistych kosztów nabycia lub wytworzenia środka trwałego.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, to wartość początkową przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Analogicznie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, to wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Ostatni z wymienionych przepisów pozwala ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez przyjęcie w każdym roku podatkowym wartości będącej iloczynem metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł (za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości).

Powołane regulacje nie mówią wprawdzie o nabyciu (wytworzeniu) środka trwałego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Skoro jednak pierwsza z regulacji odnosi się do nabycia przed założeniem ewidencji środków trwałych (do której prowadzenia nie są obowiązani zgodnie z art. 22n ustawy o PIT podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej), a dwie kolejne do braku możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów nabycia (wytworzenia) składnika majątku, to podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej spełnia wymogi tego przepisu.

Osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie jest obowiązana do przechowywania umów i innych dowodów zakupu. Rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej nie wiąże się z ograniczeniem prawa do amortyzowania wcześniej nabytych (wytworzonych) środków trwałych.

Trzeba spełnić warunki

Sama definicja kosztu uzyskania przychodów umożliwia dokonanie potrącenia składników majątku nabytego przez rozpoczęciem działalności. Pojęcie „kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" odwołuje się do celu kosztu, a nie do daty nabycia składnika majątku. Ważne jest zatem faktyczne wykorzystywanie (lub zbycie) majątku w ramach prowadzonej działalności. Opisywany przypadek nie mieści się również w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych (art. 23 ustawy o PIT).

W przypadku majątku niepodlegającego amortyzacji brak jest natomiast przepisu pozwalającego oszacować wysokość kosztu. Oznacza to zastosowanie ogólnych reguł dokumentowania kosztów, które odnoszą się do rzeczywistych wydatków na nabycie majątku, a nie do bieżącej wartości takiego majątku. Taki obowiązek wynika m.in. z zasad dokumentowania kosztów (w przypadku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych). Podatnik, który nie dysponuje dowodem księgowym zakupu składnika majątku, nie może więc potrącić kosztu podatkowego.

Ostatni element warunkujący potrącenie kosztu wynika z przyjętej przez podatnika metody potrącania kosztu w czasie. Pierwsza kategoria podatników to osoby prowadzące pełną księgowość. Jeżeli wydatek poniesiony na nabycie rzeczy przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej jest kosztem bezpośrednim, to zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT jest on potrącany w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Jeżeli natomiast wydatek ma charakter kosztu pośredniego, to zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT jest on potrącany w „dacie poniesienia".

Moment „poniesienia kosztu" jest definiowany w art. 22 ust. 5d ustawy o PIT w następujący sposób: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

W razie uznania możliwości ujęcia w księgach rachunkowych wydatku poniesionego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (do czego przychyla się autor), data ta stanowi również datę podatkowego poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Kiedy można potrącić

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o PIT może stosować powyższe zasady (memoriałowe) potrącania kosztów „pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego".

W przypadku kosztów bezpośrednich, analogicznie jak w przypadku pełnej księgowości, podatnik ma więc prawo do potrącenia kosztu. Potrącenie kosztu pośredniego następuje zaś w „dacie poniesienia". Artykuł 22 ust. 6b zawiera szczególną definicję poniesienia kosztów dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu będącego podstawą do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Odniesienie się do dnia wystawienia dowodu zakupu, który miał miejsce przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, rodzi wątpliwości co do prawa potrącenia kosztu podatkowego (poniesienie kosztu, czyli moment jego potrącenia, ma miejsce w okresie braku prowadzenia działalności gospodarczej).

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, który nie zdecydował się na stosowanie metody memoriałowej, potrąca wszystkie koszty w dacie ich poniesienia. Powołana wyżej definicja „poniesienia kosztu" ponownie rodzi pytanie o prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupów dokonanych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Fiskus łaskawy dla podatników

W praktyce skarbowej przyjęto jednak prymat definicji kosztu uzyskania przychodów nad przepisem o potrącaniu kosztów w czasie. Praktyka skarbowa jest w tym zakresie korzystna dla podatników. W licznych interpretacjach skarbowych (np. Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2009 r., IPPB1/415-473/09-3/AM) stwierdza się bowiem, że „wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej są kosztem uzyskania przychodów po rozpoczęciu tej działalności. Są one księgowane w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki) w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, przy czym w kolumnie 2 (data zdarzenia gospodarczego) wpisywana jest data poniesienia wydatku.

Wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej". Organy nie interpretują pojęcia daty „poniesienia" kosztu.

Stosowanie art. 22 ust. 6b ustawy o PIT jest więc tu zbliżone do stosowania art. 22 ust. 5d i oparte jest na dacie zaksięgowania kosztu, a nie na dacie dokumentu księgowego. Stanowisko to jest powielane powszechnie w interpretacjach (m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 18 maja 2009 r., ILPB1/415-256/09-3/AK – pismo to dotyczy nawet przypadku, gdy poniesienie kosztów oraz rozpoczęcie działalności gospodarczej miały miejsce w różnych latach).

Liczy się cel kredytu

Kolejnym problemem podatkowym jest prawo do wliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Ogólna definicja kosztu oraz wykaz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wyłączają takiej możliwości. Jeżeli treść i cel umowy kredytu (także pożyczki) spełniają ogólną definicję kosztu, to podatnik ma prawo do jego potrącenia. Dodatkowym ograniczeniem prawa do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów jest kasowy (z zasady) charakter kosztu odsetkowego.

Oznacza to, że odsetki zapłacone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są kosztem uzyskania przychodów. Jednak w razie kredytu zaciągniętego na nabycie składnika majątku będącego środkiem trwałym, jeżeli podatnik wybierze metodę ustalenia wartości początkowej według ceny nabycia, to wtedy odsetki te zwiększają wartość początkową środka trwałego. Bezpośrednim kosztem prowadzenia działalności gospodarczej są natomiast odsetki zapłacone po rozpoczęciu jej prowadzenia.

Usługa musi być związana z biznesem

W przypadku zakupu usług przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, powstaje pytanie, czy opłacenie takiej usługi skutkuje prawem do potrącenia kosztu. Sam fakt zawarcia umowy przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest przeszkodą prawną dla potrącenia kosztu.

Argumentacja jest tu analogiczna jak w przypadku nabycia składników majątku niepodlegających amortyzacji. Dla potrącenia kosztu bezspornym warunkiem jest związek usługi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli cena usługi obejmuje również okres, w którym usługa nie dotyczy przyszłej działalności, to z definicji kosztu uzyskania przychodów należy wyprowadzić obowiązek proporcjonalnego podziału ceny usługi na te dwa okresy.

Jeżeli usługa została nabyta i opłacona przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale dotyczy przyszłej działalności (np. doradztwo prawne), to również w przypadku zakupu takiej usługi można mówić o pozytywnym podejściu organów skarbowych do opisywanego problemu.

Świadczy m.in. zgoda na ujęcie w kosztach podatkowych zakupu usług (w tym przypadku najmu) dokonanych przed rozpoczęciem działalności, która została wyrażona przez Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji z 20 listopada 2008 r. (IPPB1/415-1006/08-6/JK).

Przykład

Pan Jan Nowak rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 1 grudnia 2012 r. Analiza zakupów towarów i usług dokonanych przed tą datą pozwoliła na wyróżnienie dwóch kategorii kosztów:

1. koszty uzyskania przychodów:

- usługi prawnicze (doradztwo dotyczące przyszłej działalności, usługa potwierdzona fakturą),

- usługi doradztwa podatkowego (doradztwo dotyczące przyszłej działalności, usługa potwierdzona fakturą),