Zdarzają się sytuacje, w których dochód uzyskiwany przez pracownika od polskiego pracodawcy z tytułu zatrudnienia poza granicami Polski podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce (wobec posiadanej przez pracownika polskiej rezydencji podatkowej), jak i w państwie miejsca świadczenia pracy, jeśli tak stanowią przepisy krajowe danego państwa, w którym pracodawca prowadzi swoją działalność za pomocą zatrudnionego pracownika.

Zgodnie z treścią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody uzyskiwane przez pracowników co do zasady są opodatkowane w kraju, w którym praca jest wykonywana.

Potwierdza to również NSA w wyroku z 13 maja 2011 r. (II FSK 2165/09), stwierdzając, że „o przyznaniu prawa do opodatkowania dochodu (...) nie decyduje co do zasady miejsce siedziby pracodawcy, ani miejsce, w którym wyniki pracy są wykorzystywane, ani też miejsce wypłaty wynagrodzenia czy siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Jedynym kryterium jest miejsce świadczenia pracy".

Kim jest ekonomiczny pracodawca

Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają jednak istotne ograniczenie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium państwa innego niż państwo rezydencji pracownika. Umożliwia ono opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji ustalonej na podstawie miejsca stałego zamieszkania.

W myśl tych postanowień, dochody z pracy wykonywanej np. w Niemczech przez pracownika mającego polską rezydencję podatkową, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niezbędne jest jednak spełnienie kilku warunków. Co do zasady nie różnią się one w poszczególnych umowach, poza sposobem obliczania okresu 183 dni opartego na dniach fizycznej obecności w danym państwie. Są one następujące:

- pracownik przebywa w drugim państwie (innym niż państwo rezydencji) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym lub w danym roku kalendarzowym,

- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym świadczona jest praca,

- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym świadczona jest praca.

Przy analizie konkretnych rozwiązań, pracodawcy decydujący się na oddelegowanie pracowników do pracy poza Polską, którzy chcieliby jednocześnie skorzystać z omawianego ułatwienia w rozliczeniach podatkowych, powinni szczególną uwagę skupić na zagadnieniu tzw. ekonomicznego pracodawcy (ang. economic employer).

Komentarz do modelowej konwencji OECD wskazuje bowiem, że spełnienie warunku siedziby pracodawcy odnosi się do podmiotu, który ponosi koszt wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, posiada prawo do efektów jego działania oraz ponosi związane z tym ryzyko i odpowiedzialność – posługując się przy tym pojęciem ekonomicznego pracodawcy. Istnieje ryzyko, że nie zawsze będzie to polski pracodawca, który oddelegowuje pracownika, np. do spółki z grupy kapitałowej.

Status ekonomicznego pracodawcy może bowiem posiadać spółka zagraniczna, która podczas oddelegowania instruuje i kontroluje pracownika oraz ponosi związane z jego pracą ryzyko, jednocześnie będąc obciążaną kosztami zatrudnienia. W szczególności, można wskazać następujące okoliczności, które komentarz wymienia jako mające znaczenie dla ustalenia, kto jest ekonomicznym pracodawcą oddelegowanego pracownika:

- ponoszenie odpowiedzialności i ryzyka za rezultaty pracy pracownika,

- instruowanie pracownika,

- dostarczanie wyposażenia potrzebnego pracownikowi do wykonywania pracy,

- miejsce świadczenia pracy, objęte kontrolą i odpowiedzialnością tego podmiotu,

- sposób kalkulacji wynagrodzenia dla podmiotu oddelegowującego na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub powiązany w inny sposób z wynagrodzeniem, jakie otrzymuje pracownik,

- fakt, że liczba i kwalifikacje oddelegowanych pracowników nie należą do wyłącznej decyzji podmiotu oddelegowującego.

Krótkie kontrakty

Opodatkowanie jedynie w Polsce dochodów z pracy wykonywanej za granicą generalnie może mieć miejsce w przypadku oddelegowania pracowników na odpowiednio krótkie kontrakty do innych państw. W takiej sytuacji była polska rezydentka podatkowa, która została oddelegowana do pracy we Francji i której wynagrodzenie wypłacał polski pracodawca nieposiadający tam zakładu.

Przebywała ona na terytorium Francji przez okres krótszy niż 183 dni w roku podatkowym (zgodnie z treścią polsko-francuskiej umowy), jednocześnie więcej czasu spędzając w Polsce. Wobec spełnienia wszystkich wspomnianych warunków, WSA w Warszawie uznał, że podlegała ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (wyrok z 13 stycznia 2011 r., III SA/Wa 962/10).

W praktyce, zasadnicze znaczenie ma określenie długości pobytu delegowanego pracownika. W przypadku pracownika polskiej spółki oddelegowanego do pracy na

Ukrainie, którego pobyt w tym kraju przekraczał w każdym roku kalendarzowym 183 dni, Izba Skarbowa w Warszawie potwierdziła, że dochód z pracy świadczonej na terytorium Ukrainy jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (interpretacja z 9 czerwca 2011 r., IPPB4/415-364/11-3/SP).

Jak liczyć 183 dni

Możliwość opodatkowania wynagrodzenia pracownika tylko w państwie jego rezydencji jest uzależniona m.in. od długości jego pobytu na terytorium drugiego państwa. Modelowa konwencja OECD wskazuje na 183 dni jako okres, po przekroczeniu którego dochód z pracy najemnej może być opodatkowany przez obydwa państwa – strony umowy.

Sposób liczenia 183 dni jest jednak odmiennie ukształtowany w treści poszczególnych umów. W każdym jednak przypadku do kalkulacji należy brać pod uwagę dni, w których pracownik fizycznie przebywa na terytorium drugiego państwa – w tym również dzień przyjazdu i wyjazdu do drugiego państwa.

W ramce prezentujemy krótkie zestawienie sposobów kalkulacji 183 dni w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z wybranymi państwami.

Wynagrodzenia dla pracowników

Pracodawca zatrudniający pracownika do pracy poza terytorium Polski lub oddelegowujący obecnego pracownika powinien zadać wiele pytań, aby ustalić, w którym państwie będzie opodatkowana pensja pracownika.

Gdy brak umowy miedzynarodowej

Należy mieć na uwadze, że Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ze wszystkimi państwami. Brak jest np. umów z Argentyną czy Monako. W sytuacji, gdy pracodawca zamierza delegować lub przenieść pracownika do kraju, z którym Polska nie podpisała takiej umowy, powinien uwzględniać przepisy krajowe dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby fizyczne.

Takie rozumowanie znalazło się np. w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2010 r., (ITPB1/415-537/10/MR) i w wyroku WSA w Olsztynie z 29 marca 2012 r., I SA/Ol 47/12).

W szczególnych przypadkach

Podsumowując, raz jeszcze warto podkreślić, że pracodawca dla zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków płatnika powinien monitorować sytuację pracownika w kwestii ewentualnych zmian jego rezydencji podatkowej. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące ustalania rezydencji podatkowej, często zdarza się, że prawidłowe ich zastosowanie napotyka na trudności.

W przypadkach wątpliwych, w których zastosowanie kryteriów wskazanych powyżej prowadzi do niejednoznacznego rezultatu warto zastanowić się nad wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawidłowości dokonywanego rozliczenia.

Sposoby kalkulacji

Państwo    Sposób kalkulacji

Ukraina    183 dni w danym roku kalendarzowym

Białoruś    183 dni w danym roku podatkowym

Rosja    183 dni w danym roku kalendarzowym

Niemcy    183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się

lub kończącym w danym roku podatkowym

Czechy    183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym

Słowacja    183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu

Francja    183 dni w danym roku podatkowym

Wielka Brytania    183 dni w danym roku podatkowym

Stany Zjednoczone    183 dni w danym roku podatkowym.

Izabela Ukonu jest starszym konsultantem w Accreo Taxand

Katarzyna Puchacz jest konsultantem w Accreo Taxand