W pierwszej kolejności należy rozróżnić sytuację, w której przedmiotem wkładu niepieniężnego jest bezpośrednio dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, od przypadku, w którym w ramach aportu wnoszone jest do spółki kapitałowej przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a wraz z nimi określone składniki majątkowe.

Bezpośrednio...

Wniesienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bezpośrednio aportem do spółki kapitałowej jest rozwiązaniem najprostszym. W takim przypadku spółka zobowiązana jest ustalić wartość początkową na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej środka lub wartości będącej przedmiotem wkła- du (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Dla potrzeb ustalenia wartości początkowej nie ma zatem znaczenia, czy wniesiony aportem składnik majątku był uprzednio amortyzowany po stronie wspólnika, czy też odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać dopiero spółka otrzymująca aport. Zasada kontynuacji nie jest bowiem w tym przypadku stosowana.

...albo w ramach przedsiębiorstwa

Nieco inaczej przedstawiają się zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z tytułu otrzymania aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie powstanie po stronie spółki otrzymującej wartość firmy podlegająca amortyzacji.

Amortyzacji nie podlega bowiem wartość firmy, jeżeli powstała ona w inny sposób niż nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (art. 16c pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Amortyzacji będą natomiast podlegały poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Kwestię ustalenia ich wartości początkowej reguluje art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, w myśl którego wartość tę należy ustalić w następujący sposób:

- W odniesieniu do składników majątkowych, które stanowiły u wnoszącego aport środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartością początkową takich składników będzie wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Oznacza to, że spółka otrzymująca aport, powinna rozpoznać w swoich księgach środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w wartości początkowej wynikającej z ksiąg wspólnika, a odpisów amortyzacyjnych powinna dokonywać z uwzględnieniem wysokości odpisów dokonanych przez wspólnika. Co więcej, powinna ona również przyjąć takie same stawki amortyzacyjne, jakie stosował wspólnik (art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT). W tym przypadku mamy więc do czynienia z zasadą kontynuacji amortyzacji na tych samych zasadach, na jakich dokonywał jej wspólnik wnoszący aport.

- W przypadku pozostałych składników majątkowych, czyli takich, które nie były u wspólnika zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość początkową spółka otrzymująca aport powinna ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg wnoszącego aport na dzień nabycia tych składników. Przykładowo wartością tą może być koszt nabycia lub wytworzenia danych składników majątkowych.

Co z kosztami podatkowymi

Nie będą kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Wynika to z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o CIT.

Kolejne wyłączenie z kosztów znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie tylko w części przekazana na kapitał zakładowy, a w części np. na kapitał zapasowy (wystąpi tzw. agio). Wówczas do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczymy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została prze- kazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT).

Wyłączenia te nie dotyczą jednak sytuacji, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wniesione w formie aportu jako element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przytoczone wyżej przepisy mówią bowiem o środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych „nabytych w formie" lub „wniesionych w postaci" wkładu niepieniężnego. Chodzi zatem o przypadek, w którym wkład niepieniężny ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy te nie odnoszą się więc do sytuacji, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego zespołu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podobny pogląd został zaprezentowany m.in. w interpretacjach wydanych przez: Izbę Skarbową w Poznaniu z 17 października 2011 r. (ILPB4/423-258/11-4/DS.), Izbę Skarbową w Warszawie z 5 stycznia 2012 r. (IPPB5/423-1042/11-2/JC), Izbę Skarbową w Warszawie z 18 maja 2011 r. (IPPB5/423-240/11-4/AJ), Izbę Skarbową w Warszawie z 25 listopada 2011 r. (IPPB5/423-911/11-2/AS).

Jednocześnie należy podkreślić, że spółka otrzymująca aport nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych składników majątkowych, które zostały przez wnoszącego aport zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, że ich wartość początkowa nie przekraczała 3.500 zł (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT).

W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w ramach aportu, koszty uzyskania przychodów ustala się pomniejszając ich wartość początkową ustaloną w wyżej wskazany sposób o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 1u ustawy o CIT).

Przykład 1

XYZ sp. z o.o. otrzymała wkład niepieniężny w postaci maszyny o wartości 600.000 zł. Jednak jej kapitał zakładowy podwyższono o kwotę 10.000 zł, a 590.000 zł przekazano na kapitał zapasowy jako tzw. agio.

Oznacza to, że XYZ będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie 1/60 część każdego z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Przykład 2

XYZ sp. z o.o. otrzymała wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą m.in. maszyna, która była uprzednio amortyzowana przez wspólnika przez dwa lata z zastosowaniem rocznej stawki 20 proc. Wartość początkowa maszyny wynikająca z ksiąg wspólnika wynosi 140 000 zł.

Oznacza to, że XYZ będzie uprawniona do przyjęcia tej maszyny do własnej ewidencji środków trwałych w wartości 140 000 zł. XYZ może dokonywać dalszych odpisów z zastosowaniem stawki 20 proc., z uwzględnieniem zamortyzowanej przez wspólnika części wartości początkowej (56 000 zł).

—Łukasz Chłond menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego ECA Auxilium