Podatnicy zwolnieni z VAT muszą czasem złożyć korektę roczną

Co do zasady podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego nie mają obowiązku wystawiania faktur VAT (takie faktury wystawiają jedynie podatnicy VAT czynni), prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku, ani składania deklaracji VAT.

Stosownie do art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek składania deklaracji podatkowych nie dotyczy podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego (określonego w art. 113 ustawy) oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie rozporządzenia wykonawczego (zwolnienie przedmiotowe).

Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wykonawczymi, względnie gdy mają obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym, w odniesieniu do korekty podatku naliczonego (jednorazowej lub corocznej) ustawodawca wprowadził obowiązek złożenia deklaracji podatkowej obejmujący również podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego. Przepisy podatkowe nie wskazują dodatkowych wytycznych w zakresie trybu takiej korekty.

Tym samym należy uznać, że podatnik powinien złożyć deklarację za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku podatkowego (miesięczny albo kwartalny – w zależności od trybu, w jakim dokonywał rozliczeń VAT przed wyborem zwolnienia podmiotowego).

Jakie są zasady

Kwestia korekty podatku naliczonego w przypadku przejścia na zwolnienie podmiotowe w VAT jest uregulowana w art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT. Podatnik ma obowiązek dokonać korekty uprzedniego odliczenia VAT, gdy miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy, w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do ŚT i WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa wyżej dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze oraz ust. 3. Co więcej, korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty tej podatnik dokonuje zatem co do zasady w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w takim przypadku, dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekta jest dokonywana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za któ-ry dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przykład

Firma OMEGA prowadzi działalność w zakresie szkoleń. Do działalności gospodarczej był wykorzystywany nabyty w 2009 r. samochód osobowy o wartości początkowej 55.000 zł netto / VAT – 12.100 zł. VAT został odliczony w maksymalnej ustawowej wysokości, czyli 6.000 zł.

Od 1 stycznia 2012 r. firma OMEGA korzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT. W związku z tym, istnieje konieczność dokonania korekty odliczeń VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r. (korekta dotyczy 1/5 podatku naliczonego i dotyczy korekt w latach 2010 – 2014).

Mając na uwadze to, że zmiana przeznaczenia towaru z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną zostaje dokonana dopiero od 1 stycznia 2012 r., korekta podatku naliczonego obejmuje tylko 2012 r. (korekta w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r.) i 2013 r. (korekta w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r.).

Korekta obejmuje kwotę 1.200 zł w każdym z tych lat (6.000 zł x 1/5). Tym samym, w praktyce, z uwagi na brak kwoty podatku naliczonego, firma OMEGA będzie zobowiązana do zwrotu do urzędu skarbowego kwoty 1.200 zł z tytułu każdej ze złożonych deklaracji.

Można jednorazowo

W odniesieniu do pozostałych towarów i usług, niż wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł), korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7c).

Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie, gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów i usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT lub wyłącznie do wykonywania w stosunku do których takie prawo przysługuje.

Taka sytuacja występuje w przypadku zwolnienia podmiotowego z VAT (uprzednio podatnik miał prawo do odliczenia podatku, a po zmianie statusu podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT). Dodatkowo należy nadmienić, że korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Trzeba podkreślić, że przepisy nie zawierają dodatkowych wyjaśnień co do warunków technicznych korekty, o której mowa wyżej. W szczególności, brak jest uregulowań co do trybu korekty, gdy podatnik wykorzystywał towary / usługi do działalności opodatkowanej przez kilka miesięcy, a w następnym okresie są one wykorzystywane do działalności zwolnionej (bez prawa do odliczenia).

Ustawodawca nie sprecyzował też czy podatnik ma obowiązek korekty całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z zakupów, czy też wyłącznie proporcjonalnie w odniesieniu do okresu, w jakim dane świadczenie nie będzie wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej.

Przy krótkim wykorzystywaniu

Uważam, że w przypadku obowiązku korekty w odniesieniu do towarów i usług, które były wykorzystywane w okresie korekty krócej niż 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ostatnie zdanie ustawy o VAT), przed zmianą przeznaczenia towaru / usługi do działalności całkowicie zwolnionej z podatku (zwolnienie podmiotowe) podatnik ma prawo do odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim nabyte świadczenia były wykorzystywane uprzednio do działalności opodatkowanej.

W przeciwnym razie, gdyby podatnik był zobowiązany do korekty całej kwoty VAT naliczonego, naruszone zostałyby zasady dotyczące neutralności podatku. W praktyce, jeżeli podatnik nabył usługę w okresie np. sześciu miesięcy przed zmianą statusu dla celów VAT, to tym samym powinien dokonać korekty wyłącznie w odniesieniu do 6/12 kwoty VAT naliczonego (oczywiście przy założeniu, że podatnik w całości wykonuje czynności opodatkowane VAT i przysługuje mu 100 proc. odliczenia).

Przykład

Kazimierz Nowak prowadzący działalność gospodarczą pod firmą GAMMA kupił w kwietniu 2011 r. laptop o wartości początkowej 4.000 zł netto (VAT - 880 zł).

GAMMA prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych. Od stycznia 2013 r. podatnik planuje korzystać ze zwolnienia podmiotowego w VAT. W związku ze zmianą statusu dla celów rozliczeń VAT, podatnik ma obowiązek dokonać korekty rocznej w trybie art. 91 ustawy o VAT.

Po zmianach, nabyty towar ma związek wyłącznie z działalnością zwolnioną, co uzasadnia zastosowanie art. 91 ust. 7c. W związku z tym, że od dnia wydania (otrzymania) towaru minęło ponad 12 miesięcy (kwiecień 2011 r. – styczeń 2013 r.), podatnik nie ma obowiązek rozliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia laptopa.

Przykład

Firma ALFA w lutym 2012 r. nabyła meble biurowe o wartości 6.000 zł netto (kwota VAT - 1380 zł). Firma prowadzi usługi w zakresie wsparcia informatycznego, które są opodatkowane w całości 23 proc. VAT. Od 1 stycznia 2013 r. firma ALFA planuje wybrać zwolnienie podmiotowe w VAT.

Będzie to skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Z uwagi na to, że od daty nabycia do dnia zmiany przeznaczenia do działalności zwolnionej z VAT upłynęło mniej niż 12 miesięcy (luty 2012 r. – styczeń 2013 r.). podatnik będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Korekty należy dokonać za pierwszy okres rozliczeniowy, w której nastąpiła zmiana (tj. za styczeń 2013 r.).

Korekcie powinna podlegać wyłącznie 1/12 kwoty podatku naliczonego. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, w okresie 11 miesięcy 2012 r. podatnik wykorzystywał towar do działalności opodatkowanej VAT.

Takie zasady korekty są zgodne z postanowieniami dyrektywy VAT. Na podstawie art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE korekta odliczeń VAT jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy określeniu kwoty odliczeń.

W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczeń korekty może zostać przedłużony do 10 lat.

Roczna korekta jest dokonywana wyłącznie w odniesieniu do 1/5 VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub w przypadku, gdy okres korekty został przedłużony w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.