Koszty podatkowe: wartość początkowa środka trwałego na drodze wyceny

Określenie wartości początkowej środka trwałego jest początkowym, ale kluczowym krokiem w procesie amortyzacji składników majątku uznawanych za środki trwałe. Właściwe jej ustalenie jest bowiem podstawą dla określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, w tym zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dlatego proces określenia wartości początkowej powinien być dokonany według reguł amortyzacji przyjętych zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Poprzez odpisy amortyzacyjne

Podatnik, który podejmuje działania o charakterze inwestycyjnym polegające na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie składnika majątku uznawanego za środek trwały, powinien się zastanowić nad możliwością i zasadami zaliczenia poniesionych wydatków (nierzadko znacznych) w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednak pamiętać, że regulacje ustawy o PIT nie uznają wprost za koszty podatkowe wydatków poniesionych na pozyskanie takich składników majątku, z wyłączeniem przypadku, w którym w myśl tych przepisów podatnik rozlicza dochód z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Jeżeli zatem ponoszone przez podatnika nakłady na pozyskanie środka trwałego nie stanowią wprost kosztów podatkowych, zasadne staje się pytanie o sposób przenoszenia poniesionych wydatków w ciężar tych kosztów w procesie amortyzacji.

Odpowiedzi udziela art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z zasadami określonymi art. 22a-22o tej ustawy, z uwzględnieniem wymienionych w art. 23 tej ustawy wyłączeń w zakresie zaliczania określonych wydatków w ciężar kosztów.

Na zasadach ogólnych

Za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane wyłącznie te odpisy amortyzacyjne, które są dokonywane według ustalonych regulacjami obu ustaw o podatkach dochodowych zasad amortyzacji. Dlatego szczególnie istotne jest, aby wartość dokonywanych i zaliczanych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych odpowiadała zasadom wynikającym z przepisów ustalających reguły amortyzacji podatkowej. Tym samym również ustalenie wartości początkowej środka trwałego musi nastąpić według reguł określonych przepisami ustawy o PIT.

Mianowicie art. 22g ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog zasad, według których ustala się wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego za wartość tę uznaje się cenę nabycia w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Natomiast w razie wytworzenia środka trwałego przez podatnika we własnym zakresie za wartość początkową uznaje się koszt wytworzenia.

Na podstawie kosztów wytworzenia

Artykuł 22g ust. 4 ustawy o PIT określa, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę oraz pochodnych i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych składników majątku.

Przy czym do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przytoczona regulacja precyzyjnie określa więc zasady ustalania podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jaką jest wartość początkowa środka trwałego w przypadku jego wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie. Wymienia zarówno te elementy, które na wartość początkową się składają, jak i te, które nie są uznawane za składniki tej wartości.

Przykład

Podatnik Jan Z. w roku 2012 zakończył budowę obiektu usługowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Budowa była prowadzona systemem gospodarczym od roku 2004. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa tego obiektu i jak należy wycenić wartość prac wykonywanych przez podatnika oraz jego małżonkę, a także innych nieudokumentowanych kosztów?

W przedstawionej sytuacji wartość początkowa powinna być ustalona według kosztu wytworzenia, a więc w świetle reguły wyrażonej w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT. Trzeba zauważyć, że w zakresie tak ustalonej wartości początkowej nie znajdzie się zarówno wartość pracy podatnika, jak i jego małżonka oraz innych nieudokumentowanych wydatków.

Treść powołanego przepisu nie pozwala bowiem na zaliczenie takich kosztów do wartości początkowej środka trwałego. Tym samym podatnik wytwarzający we własnym zakresie środek trwały powinien dokładać wszelkich starań, aby udokumentować całość ponoszonych w związku z tym procesem kosztów, w szczególności wykazać cenę nabytych towarów i usług zużytych do wytworzenia środka trwałego.

Wartość początkowa środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, ustalona w na podstawie kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT, w wielu przypadkach odbiega, na dzień wprowadzenia takiego składnika majątku do ewidencji środków trwałych, od jego wartości rynkowej.

Rozbieżność ta najczęściej wynika zarówno z tego, że wiele ponoszonych kosztów związanych z procesem budowy składnika majątku nie mieści się w ostatecznej sumie nakładów składających się na wartość początkową środka trwałego, jak i z tego, że wartość ta nie obejmuje zmiany cen wartości towarów i nabytych usług zużytych w toku wytwarzania składnika majątku, zwłaszcza w przypadku długotrwałego procesu jego wytwarzania.

W efekcie ustalona w ten sposób wartość początkowa środka trwałego jest często niższa od wartości rynkowej wytworzonego składnika majątku, co z kolei prowadzi do naturalnego dążenia podatników, aby wartość początkową wytworzonego środka trwałego ustalać w drodze wyceny powołanego rzeczoznawcy.

Można skorzystać z opinii biegłego

Aby jednak ustalenie wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie mogło być dokonane na podstawie wyceny powołanego rzeczoznawcy, konieczne jest spełnienie warunków wyrażonych w art. 22g ust. 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, to wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 tej ustawy, tj. z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Koniecznym warunkiem dla dopuszczalności ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez powołanego biegłego jest zatem brak możliwości dokonania określenia tej wartości w myśl zasad ogólnych. Na szczególne podkreślenie zasługuje jednak to, że ten brak możliwości dokonania ustalenia wartości początkowej na podstawie kosztu wytworzenia powinien mieć charakter szczególny, obiektywny i niezależny od podatnika, na co wskazują zarówno organy podatkowe, jak i ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Potwierdza to m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2010 r. (IPPB1/415-971/09-4/MT). W piśmie tym czytamy, że: „Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według kosztów wytworzenia.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego środka trwałego".

Przykład

Piotr B. wzniósł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budynek handlowy, który został przyjęty do używania w roku 2012.

Czy możliwe jest ustalenie wartości początkowej tego budynku na podstawie wyceny rzeczoznawcy (art. 22g ust. 9 ustawy o PIT), z uwagi na to, że przedsiębiorca ten nie gromadził pełnej dokumentacji pozwalającej na precyzyjne określenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach art. 22g ust. 4 tej ustawy (koszt wytworzenia)?

Niegromadzenie koniecznej dokumentacji nie jest obiektywnym wyłączeniem możliwości ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w drodze określenia kosztu wytworzenia. Trzeba bowiem zauważyć, że w tym stanie faktycznym brak kompletnej dokumentacji związanej ze wznoszeniem w ramach działalności gospodarczej budynku na potrzeby prowadzonej firmy ma charakter zawiniony. Podatnik jej bowiem nie gromadził, chociaż był zobowiązany do jej kompletowania.

Tym samym nie sposób uznać, aby zostały spełnione warunki umożliwiające ustalenie wartości początkowej środka trwałego według zasad określonych w art. 22g ust. 9 ustawy o PIT, czyli przy uwzględnieniu wyceny dokonanej przez biegłego.

Czasem nie da się ustalić ceny nabycia

Regulacje ustawy o PIT umożliwiają także ustalenie wartości początkowej nabytych odpłatnie środków trwałych w drodze wyceny. Rozwiązanie takie jest dopuszczalne, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego, a samo nabycie zostało dokonane przed dniem założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n ustawy o PIT.

W takim przypadku, w myśl art. 22g ust. 8 tej ustawy, wartość początkową określa się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub wykazu oraz ich stanu i stopnia zużycia.

Również tutaj należy podkreślić, że stosowanie tej możliwości ma charakter wyjątkowy i wymaga łącznego spełnienia wymaganych warunków, tj. obiektywnego braku możliwości ustalenia ceny nabycia odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia powołanego wykazu.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny zazwyczaj prowadzi do osiągnięcia wymiernych korzyści podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że stosowanie tej metody nie jest alternatywą dla innych sposobów określania podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ma charakter wyjątkowy, który jest dopuszczalny tylko w razie zaistnienia ustawowo określonych warunków.

Gdy podatnik otrzymał spadek albo darowiznę