O „powszechności" stosowania kas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł w prawomocnych wyrokach z 15 marca 2011 r.(I SA/Bd 19/11 oraz I SA/Bd 6/11).

Zagadnienie to od dawna budzi kontrowersje, zarówno wśród ekspertów, jak i składów orzekających. Co ciekawe, organy podatkowe mają jednolity pogląd na tę kwestię. Problem jest o tyle istotny, że od przyszłego roku, zgodnie z planami ministra finansów, podatnicy VAT będą stosować kasy rejestrujące już od obrotów rzędu 20 000 zł. Jest już nawet projekt nowego rozporządzenia w tej sprawie.

Zgodnie z art. 111 ustawy o VAT, obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kto ma obowiązek

Trzeba zauważyć, że kasy rejestrujące muszą stosować podatnicy, których obrót w roku poprzednim już przekroczył 40 000 zł, a w roku bieżącym - po przekroczeniu 40 000 zł. Dla podatników rozpoczynających działalność w danym roku podatkowym próg ten wynosi 20 000 zł.

Tacy podatnicy są jednocześnie obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty należnego VAT. Do tego momentu mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, po przekroczeniu zaś 150 000 zł obrotu podatnicy tacy mają obowiązek złożyć zgłoszenie rejestracyjne na VAT.

Dodatkowo, wydawać by się mogło, że w przypadku podatników zwolnionych z VAT z uwagi na czynności, które wykonują, taki obowiązek nie powstanie nigdy, ponieważ nie występuje u nich podatek należny (a rejestracja dla potrzeb VAT jest dobrowolna). Nic bardziej mylnego.

Zdaniem bydgoskiego WSA, obowiązek stosowania kasy fiskalnej dotyczy wszystkich podatników, bez względu na to czy są zwolnieni podmiotowo lub przedmiotowo. Istotne jest, że wykonują sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Decyduje kryterium statusu odbiorcy towarów i usług, gdyż w tym przypadku nie ma definitywnego obowiązku wystawiania faktury. Tę ostatnią podatnik wystawia na żądanie nabywcy.

Sąd sięga w przeszłość

Sąd spojrzał na sprawę szeroko. Wziął pod uwagę cel, dla którego został wprowadzony obowiązek stosowania kas rejestrujących, czyli kontrolę sprzedaży bezfakturowej, trudnej do weryfikacji w inny sposób. Odwołał się do brzmienia przepisów całego rozdziału 3 ustawy o VAT, a nawet sięgnął do wykładni historycznej, powołując się na ustawę o VAT z 1993 r.

Zdaniem bydgoskiego WSA obowiązek rejestracji obrotów przy pomocy kasy rejestrującej dotyczy nie tylko podatników czynnych (płacących VAT), ale również podatników zwolnionych z VAT ze względu na przedmiot opodatkowania, jak i podatników zwolnionych podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 111 ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem sądu zestawienie gramatycznej treści art. 111 ust. 1 z art. 111 ust. 5 ustawy o VAT, prima facie może sugerować zaistnienie kolizji pomiędzy tymi normami.

Zgodnie bowiem z treścią ostatniego z przywołanych przepisów w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty na zakup kasy rejestrującej na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Zwrot dla wszystkich

Instytucja rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej dotyczy zatem także podatników wykonujących czynności zwolnione z podatku (zwolnienie przedmiotowe) oraz podatników zwolnionych z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zwolnienie podmiotowe).

Zwrot kosztów poniesionych na zakup kasy w wysokości 90 proc. kwoty nabycia przez podatników zwolnionych z VAT, następuje nie poprzez odliczenie od podatku, jak u podatników czynnych, u których występuje podatek należny do pomniejszenia (art. 111 ust. 4 ustawy o VAT), ale poprzez zwrot bezpośredni na konto takiego podatnika, w terminie do 25 dnia od daty złożenia przez niego wniosku.

Taka konstrukcja tej ulgi związana jest z oczywistym faktem, a mianowicie: brakiem u podatników zwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo podatku należnego.

Skoro ustawodawca przewidział zwrot kwoty nabycia kasy fiskalnej dla podatników zwolnionych z VAT, to należy przyjąć bez wątpliwości, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy dotyczy nie tylko podatników czynnych, ale i zwolnionych od tej daniny.

Gdyby uznać za prawidłowy wynik wykładni przeciwnej, to art. 111 ust. 5 byłby przepisem martwym, nie zawierałby treści normatywnej znajdującej w praktyce zastosowanie, a nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego.

Także z wykładni celowościowej art. 111 ust. 1 – zdaniem sądu – wynika, że ów przepis dotyczy podatników zwolnionych od płacenia VAT.

Celem bowiem ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej było nie tylko rzetelne dokumentowanie osiąganych przez podatników czynnych obrotów i podatku należnego, ale również stworzenie dokładnego mechanizmu kontroli obrotów podatników zwolnionych od podatku z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, czyli na rzecz podmiotów niezainteresowanych uzyskaniem potwierdzenia dokonanej transakcji. Tym samym zadaniem tego przepisu jest także zapobieganie nadużyciom.

Rzetelna mechaniczna kontrola obrotów uzyskiwanych przez podatników zwolnionych pozwala również na dokładne ustalenie momentu przekroczenia kwoty granicznej, która implikuje stanie się przez podatnika zwolnionego podatnikiem czynnym – płacącym VAT.

Dziś jak kiedyś

Warto w tym miejscu wskazać, że treść przepisów ustawy o VAT z 1993 r. była podobna. Jej art. 29 stanowił, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przypadku, gdy podatnik, który rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy na rachunek bankowy podatnika w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Rezultat interpretacji powołanych przepisów był więc taki sam, jak sąd wywiódł z wykładni art. 111 ust. 1 obecnej ustawy o VAT dokonanej w obu wspomnianych sprawach. Taka też była wykładnia sądów dokonywana na gruncie tych przepisów (wyrok WSA w Łodzi z 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02).

Komentuje Dorota Ryterska, prawnik, Ekspertax Spółka Doradztwa Podatkowego

W efekcie takiego szerokiego ujęcia obowiązku stosowania kas fiskalnych, koszt który poniesie budżet państwa zwracając podatnikom zwolnionym wydatki na zakup kas w ramach ulgi, niewątpliwie będzie wysoki. Liczba tych podatników w przyszłym roku znacznie wzrośnie.Tym bardziej, że u podatników zwolnionych przedmiotowo nigdy nie wystąpi podatek należny do skontrolowania.

Należy też przypomnieć, że niezastosowanie się do obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy ma finansowe i karne skarbowe konsekwencje. Jeżeli bowiem organy podatkowe stwierdzą, że podatnik narusza ten obowiązek, czyli nie stosuje kasy, ustalają mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast osoby fizyczne za ten czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.