Z perspektywy ustawodawcy specjalne strefy ekonomiczne (SSE) zostały utworzone w celu aktywizacji gospodarczej obszarów dotkniętych wysokim bezrobociem czy brakiem infrastruktury. Kosztem niższych wpływów z tytułu podatku dochodowego państwo stara się przyspieszać rozwój gospodarczy wybranych regionów kraju.
Z kolei inwestorzy rozważający rozpoczęcie inwestycji na obszarze SSE analizują, czy korzyści, jakie oferuje im SSE (w szczególności w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodu), przewyższą nakłady inwestycyjne, jakie będą musieli ponieść. Mechanizm ustalania wysokości zwolnienia strefowego zakłada, że wraz ze wzrostem ponoszonych przez inwestorów kosztów nowej inwestycji oraz kosztów tworzenia nowych miejsc pracy wzrasta przynależny im limit dochodu zwolnionego z opodatkowania. Limit zwolnienia uzależniony jest również od lokalizacji projektu oraz wielkości podmiotu, który dokonuje inwestycji na terenie SSE.
Okazuje się, że duża część inwestorów, którzy zdecydowali się na rozpoczęcie działalności w SSE, nie wykorzystuje w pełni zwolnienia strefowego, a niektórzy z nich, ze względu na ponoszenie straty podatkowej, nie korzystają z niego w ogóle.
Ważna jest efektywność
Wykorzystanie przysługującego zwolnienia strefowego w przypadku pojedynczych podmiotów zależy wyłącznie od efektywności (wysokości dochodu) danego podmiotu. Przy czym należy pamiętać, że zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE przy ustalaniu wielkości zwolnienia przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność zarówno na terenie, jak i poza SSE stosuje się przepisy o cenach transferowych (odpowiednio art. 11 ustawy o CIT albo art. 25 ustawy o PIT).
Oznacza to, że aby ustalić dochód zwolniony z opodatkowania w jednej spółce, która prowadzi działalność strefową i pozastrefową, powinno się tę spółkę traktować jako dwa oddzielne podmioty rozliczające się na warunkach rynkowych.
Korzyści ze współpracy w grupie
W przypadku podmiotów działających na terenie SSE i jednocześnie wchodzących w skład grup kapitałowych możliwości skorzystania z preferencji strefowych są większe. Wysokość dochodów objętych zwolnieniem z podatku dochodowego zależy bowiem nie tylko od efektywności konkretnego podmiotu, ale również od efektywności całej grupy kapitałowej oraz podziału funkcji między współpracujące ze sobą podmioty powiązane. Należy przy tym pamiętać, że rozliczenia pomiędzy podmiotem strefowym a resztą grupy kapitałowej podlegają przepisom o cenach transferowych.
Istotnym narzędziem umożliwiającym kształtowanie poziomu dochodu (a tym samym poziomu wykorzystania zwolnienia strefowego) osiąganego przez podmiot strefowy działający w ramach grupy kapitałowej jest polityka cen transferowych. Odpowiednio ukształtowany model współpracy pomiędzy spółką strefową należącą do danej grupy kapitałowej a pozostałymi spółkami z tej grupy zapewnia optymalne wykorzystanie zwolnienia strefowego.
Im więcej działań wykonuje dany podmiot i im bardziej są one skomplikowane i ryzykowne, tym wyższych zysków (i dochodów) z ich realizacji on oczekuje. Tym samym naturalne wydaje się tworzenie takiego modelu współpracy w ramach danej grupy kapitałowej, w którym podmiot działający w strefie pełni jak najwięcej istotnych funkcji, ponosi najistotniejsze ryzyko oraz angażuje kluczowe aktywa.
W efekcie jest on uprawniony do wysokiego zysku (i dochodu), który podlega zwolnieniu strefowemu. Za pomocą poniższego przykładu zostanie pokazane, czy tak skonstruowany model pozwoli w każdej sytuacji na efektywne wykorzystanie zwolnienia strefowego.
Przykład
Grupa kapitałowa zajmuje się produkcją i dystrybucją porcelany. Spółka zlokalizowana w SSE to producent, który na podstawie posiadanych przez siebie wzorów produkuje filiżanki i oznacza je posiadanym przez siebie znakiem handlowym, a następnie magazynuje je we własnym magazynie.
Wyprodukowane filiżanki sprzedawane są spółce dystrybucyjnej również należącej do tej samej grupy kapitałowej dopiero w momencie, w którym dystrybutor znajdzie na nie odbiorców.
Wielkość zysku przypisanego danemu podmiotowi zależy w szczególności od realizowanych przez ten podmiot funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Co do zasady, im większe jest zaangażowanie danego podmiotu, tym wyższe wynagrodzenie planuje on osiągnąć z danej transakcji. Zatem:
- producent działający w SSE powinien być uprawniony do większości dochodu generowanego z produkcji i sprzedaży porcelany,
- dystrybutor zlokalizowany poza SSE, ze względu na ograniczony zakres wykonywanych działań, powinien uzyskać zdecydowanie mniejszą część całkowitego dochodu uzyskanego z omawianego łańcucha dystrybucji.
Tak skonstruowana struktura współpracy sprawia, że większość dochodu powinna być „alokowana" do podmiotu strefowego, tj. korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego. Podmiot pozastrefowy powinien natomiast opodatkowywać jedynie małą część całkowitego dochodu grupy odpowiadającą jego zaangażowaniu w proces produkcyjno-dystrybucyjny.
Która metoda jest właściwa
Zgodnie z zasadami cen transferowych właściwa metoda kalkulacji ceny transferowej, po jakiej producent sprzedaje porcelanę dystrybutorowi, to metoda ceny odprzedaży lub metoda marży transakcyjnej netto (ustalona w oparciu o wskaźnik zyskowności dystrybutora).
Metoda ceny odprzedaży polega w powyższym przykładzie na obniżeniu ceny sprzedaży porcelany przez dystrybutora (kupionej uprzednio od producenta zlokalizowanego na terenie SSE) do niepowiązanego odbiorcy końcowego o marżę ceny odprzedaży należną dystrybutorowi. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i wydatki pośrednie (z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu), jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku.
Pozostała część ceny sprzedaży porcelany przez dystrybutora na rzecz podmiotu niepowiązanego powinna być należna producentowi, czyli podmiotowi pełniącemu kluczowe funkcje w łańcuchu dystrybucji.
Wysokość marży ceny odprzedaży dystrybutora jest ustalana poprzez odniesienie do poziomu marż ceny odprzedaży uzyskiwanych przez niezależnych dystrybutorów w transakcjach najbardziej porównywalnych do sprzedaży porcelany.
W praktyce, ze względu na trudności w pozyskaniu dokładnych danych finansowych dotyczących potencjalnie porównywalnych podmiotów niezbędnych do ustalenia marży ceny odprzedaży, zastosowanie metody ceny odprzedaży może być niemożliwe. Stąd do ustalania ceny transferowej wykorzystuje się metodę marży transakcyjnej netto. Zgodnie z tą metodą ustalana jest marża zysku netto dystrybutora na poziomie marży, jaką uzyskują w porównywalnych transakcjach podmioty niezależne. Marża zysku netto uwzględnia także koszty ogólne zarządu.
Ryzyko wysokich strat
Tak ustalony model współpracy zapewnia skuteczne wykorzystanie zwolnienia strefowego w okresach dobrej koniunktury, zawodzi natomiast w okresach recesji. Dzieje się tak dlatego, że prawu do wysokich zysków nieodzownie towarzyszy ryzyko ponoszenia straty.
Stąd, w przypadku pogorszenia się koniunktury i spadku rentowności całego łańcucha dystrybucji, niska cena rynkowa za porcelanę pomniejszona dodatkowo o stałą marżę odsprzedaży dystrybutora może nie zapewnić producentowi zysku umożliwiającego pokrycie kosztów produkcji porcelany.
Gdy sytuacja na rynku jest niepewna
Na możliwość efektywnego wykorzystania zwolnienia strefowego w długim horyzoncie czasowym (bez względu na sytuację gospodarczą) przez grupę kapitałową mają wpływ dwa elementy:
W przypadku podmiotów działających na terenie SSE i jednocześnie wchodzących w skład grup kapitałowych, możliwości skorzystania z preferencji strefowych są większe
- spółka strefowa nie powinna ponosić ryzyka rynkowego, a tym samym nie jest narażona na ponoszenie straty w okresach pogorszenia koniunktury,
- istotna część zysku z działalności grupy kapitałowej alokowana jest do spółki strefowej.
Posługując się naszym przykładem, w pierwszej kolejności należy wybrać taką metodę rozliczeń pomiędzy producentem a dystrybutorem porcelany, która zagwarantuje producentowi stały zysk i ograniczy ryzyko straty. W tym celu można wykorzystać metody odkosztowe, tj. metodę koszt plus lub metodę marży transakcyjnej netto (w oparciu o wskaźnik zyskowności producenta).
Zgodnie z metodą koszt plus, cenę, po jakiej producent sprzedaje porcelanę dystrybutorowi, ustala się w oparciu o poziom bazy kosztowej producenta, tj. sumę kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z wytworzeniem porcelany oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, czyli kosztów działania producenta jako całości oraz kosztów zarządzania spółką.
Baza kosztowa jest następnie powiększana o odpowiedni narzut zysku wynikający z warunków rynkowych i pełnionych przez producenta funkcji, ponoszonych ryzyk oraz zaangażowanych aktywów. Narzut zysku ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki producent stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane.
W praktyce, ze względu na trudności w pozyskaniu dokładnych danych finansowych niezbędnych do ustalenia narzutu zysku, zastosowanie metody koszt plus może być niemożliwe. Stąd do ustalania ceny transferowej wykorzystuje się metodę marży transakcyjnej netto przy zastosowaniu wskaźnika rentowności opartego na kosztach producenta.
Wynagrodzenie producenta ustalone w oparciu o jedną z tych metod odkosztowych, pod warunkiem poprawnie skalkulowanej bazy kosztowej i właściwie ustalonego poziomu narzutu na kosztach, zapewni producentowi osiąganie dochodów.
Trzeba dobrze alokować zyski
Drugim aspektem efektywnego wykorzystania zwolnienia strefowego jest zaalokowanie do spółki strefowej istotnej części zysku wygenerowanego przez grupę kapitałową. Jest to możliwe poprzez przypisanie producentowi odpowiednio szerokiego wachlarza funkcji, ryzyk oraz aktywów.
Wraz ze wzrostem roli podmiotu strefowego i jego wkładu w tworzenie wartości dodanej w całym łańcuchu dystrybucji grupy kapitałowej zwiększa się jego udział w zysku generowanym przez grupę kapitałową, a tym samym wzrasta dochód podlegający zwolnieniu strefowemu.
Należy mieć przy tym na uwadze, że zwiększanie funkcji, aktywów i ryzyka alokowanych do podmiotu strefowego może trwać tylko do momentu, w którym ciągle zasadne jest zastosowanie metod odkosztowych.
Może się bowiem okazać, że ze względu na zbyte duże zaangażowanie producenta strefowego w cały proces biznesowy metoda koszt plus przestanie być zasadna, a obowiązujący podział funkcji, aktywów i ryzyk będzie skłaniał do zastosowania metody ceny odprzedaży. W takim przypadku nie będzie spełniony pierwszy warunek efektywnego wykorzystania zwolnienia strefowego w długim okresie, tj. osiąganie przez producenta stałego dochodu niezależnie od koniunktury.
O czym jeszcze musi pamiętać inwestor
Przy dokonywaniu podziału „zadań" między podmioty należy pamiętać, że wsparcie w formie zwolnienia strefowego dostępne jest pod warunkiem, że podmiot osiąga dochody:
- na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia oraz
- wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie SSE.
Przyporządkowując funkcje do podmiotu strefowego, należy zatem brać pod uwagę zakres przedmiotowy udzielonego zwolnienia i przydzielić podmiotowi zlokalizowanemu w SSE funkcje objęte zakresem przedmiotowym zwolnienia strefowego posiadanego przez ten podmiot.
Paulina Gromadzka, menadżer Accreo Taxand, lider Zespołu Cen Transferowych
Mateusz Jałkowski, konsultant Accreo Taxand
