VAT: do transakcji wewnątrzwspólnotowych wystarczy rejestracja

Przedmiotem zainteresowań niniejszej publikacji jest kwestia, czy podatnik może zastosować 0 proc. stawkę VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), w sytuacji gdy w momencie wykonania dostawy jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, ale wyłącznie w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Chodzi przy tym o sytuację, w której fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej nie budzi wątpliwości i jest należycie udokumentowany.

Trzeba zgłosić i mieć potwierdzenie

Generalnie, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT.

Niewątpliwie z WDT będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik w zgłoszeniu VAT-R zgłosił zamiar dokonywania takich dostaw i uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT UE przez naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-5UE. Jeżeli podatnik tego nie uczynił, a zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to powinien dokonać stosowanej aktualizacji zgłoszenia VAT-R, aby unikąć możliwych sporów z urzędem skarbowym.

Przepisy się zmieniły

Należy się jednak zastanowić, co powinien uczynić podatnik, który zarejestrował się jako podatnik VAT UE i uzyskał stosowne potwierdzenie zarejestrowania na druku VAT-5UE, ale tylko w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć, a incydentalnie dokonał dostawy wewnatrzwspólnotowej zapominając o stosownej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Czy taki podatnik może u siebie rozpoznać WDT, a w konsekwencji, czy może zastosować 0 proc. stawkę VAT?

Należy zauważyć, że art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obecnym, czyli obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., nie stawia wprost warunku, aby podatnik dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej zgłosił w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak to miało miejsce na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r.

Mianowicie, przed nowelizacją, stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występowała, jeżeli dokonującym dostawy był podatnik VAT, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT.

W związku z tym za usprawiedliwiony należy uznać pogląd, że obecnie taki podatnik ma prawo do rozpoznania WDT, gdyż w momencie dokonywania dostawy był zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Trzeba wskazać, że również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. głoszone były poglądy, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zgłosił tylko zamiar dokonywania wewnatrzwspólnotowych nabyć, to ma prawo uznać dostawy towarów za wewnątrzwspólnotowe i zastosować stawkę VAT w wysokości 0 proc.

W momencie dokonania dostaw był bowiem zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a tylko nie zaznaczył odpowiedniej pozycji w formularzu VAT-R/UE. Podatnik taki powinien jednak dokonać stosownej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 97 ust. 12 ustawy o VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2008 r., ILPP2/443-1/08-2/JK).

Zgłoszenie VAT-R trzeba aktualizować

Na marginesie należy zwrocić uwagę, że w orzecznictwie sądowym można spotkać poglądy idące jeszcze dalej.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1120/09) stwierdził, że od 1 grudnia 2008 r. za WDT należy uznać także dostawę wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 1 i 9 ustawy o VAT jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT.

Zdaniem sądu twierdzenie takie jest uzasadnione z uwagi na wykreślenie z tym dniem z ustawy o VAT art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonania aktualizacji zgłoszenia przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się do tego wyroku trzeba zauważyć, że również obecnie podatnik, który jest zarejestrowany tylko dla dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych, powinien dokonać stosownej aktualizacji zgłoszenia VAT-R poprzez zgłoszenie zamiaru dokonywania dostaw wewnatrzwspólnotowych.

Wprawdzie art. 97 ust. 12 ustawy o VAT został wykreślony, lecz art. 96 ust. 12 ustawy o VAT nakłada obowiązek zgłoszenia zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, z pewnymi wyjatkami, które nie dotyczą omawianej materii.

Czy liczy się moment dokonywania dostawy

Jeżeli podatnik w ogóle nie zarejestrował się dla celów transakcji wewnatrzwspólnotowych oraz nie uzyskał potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT-UE, to nie ma prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 proc., gdyż dostawa taka nie stanowi WDT. W orzeczeniach zapadłych na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r. niektóre sądy administracyjne podkreślały, że chodzi o fakt niezarejestrowania jako podatnik VAT-UE w momencie dokonywania dostawy na rzecz unijnego kontrahenta.

Przykładowo pogląd taki wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z 27 listopada 2008 r. (I SA/Ol 397/08) i WSA w Białymstoku w wyroku z 29 listopada 2009 r. (I SA/Bk 370/06).

Należy jednak zauważyć, że pogląd taki nie był powszechny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2010 r. (I FSK 1710/09) oraz z 11 marca 2010 r. (I FSK 1941/08) wyraził pogląd, że jeżeli spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego, tj. rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE, i to na skutek błędnego przekonania o prawie do używania podawanego w fakturach numeru, a jednocześnie nie istniało zagrożenie nieopodatkowania transakcji, to uchybienie to nie powinno pozbawiać podatnika stosowania stawki 0 proc., skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana.

Uwaga: Jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, to wewnątrzwspólnotowa dostawa ma miejsce również w sytuacji, gdy dokonującym ich dostawy jest podmiot inny niż podatnik, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE (zob. art. 13 ust. 7 ustawy o VAT).

Numer VAT UE dostawcy na fakturze

Zastosowanie stawki VAT w wysokości 0 proc. jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 proc., pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Z tego względu wystawiając fakturę dokumentującą WDT podatnik powinien posłużyć się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL (tj. numerem VAT stosowanym w transakcjach wewnatrzwspólnotowych), nawet jeżeli jest zarejestrowany tylko dla celów dokonywania wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z tego powodu istnieją poglądy, iż dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 proc., niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0 proc (tak wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., I FSK 1449/08)

Można jednak spotkać poglądy, jak zaprezentowany przez WSA w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1120/09), że uzależnienie w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznania dostawy za WDT od legitymowania się przez podatnika numerem VAT UE, niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy, narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego.