Często bywa, że przedsiębiorcy inwestujący w specjalnych strefach ekonomicznych (SSE) prowadzą tam tylko część swojego biznesu. Wtedy – co dość oczywiste – preferencje podatkowe dotyczą tylko tej jego części, która odbywa się w strefie. Jednak również działalność w strefie nie zawsze jest objęta udogodnieniami.

Zasadniczo, z preferencji korzystają tylko te dochody, które pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie na podstawie zezwolenia. Przewidują to przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT.

W sytuacji, w której tylko część działalności prowadzona będzie na terenie SSE, działalność strefowa i pozastrefowa powinny zostać wydzielone w taki sposób, żeby możliwy był precyzyjny podział przychodów i kosztów z tych dwóch zakresów działalności. Ta reguła wynika z § 5 ust. 5 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz U nr 232, poz. 1548 ze zm. – dalej: rozporządzenie strefowe).

Na wynik podatkowy osiągany w strefie wpływają przede wszystkim te rodzaje działalności, które wymienione zostały w zezwoleniu uzyskanym przez przedsiębiorcę. Z punktu widzenia inwestora strefowego, problemy może sprawiać rozliczanie przychodów i kosztów z działalności pomocniczej (uzupełniającej działalność wskazaną w zezwoleniu i niestanowiącej odrębnego rodzaju działalności gospodarczej), a także działalności finansowej. Pozycje te bowiem, zależnie od okoliczności, będą przypisywane do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Zakres zezwolenia

Niektóre wątpliwości w powyższym zakresie można wyeliminować już na etapie ubiegania się o uzyskanie zezwolenia. Inwestor rozważający rozpoczęcie prowadzenia działalności na terenie strefy powinien zdecydować nie tylko o podstawowym rodzaju działalności, którą zamierza prowadzić. Powinien również rozważyć, jakiego rodzaju działalność uboczna będzie towarzyszyła działalności podstawowej, tak aby – w miarę możliwości – zezwoleniem objąć również i tę działalność.

Zezwolenie powinno więc możliwie najszerzej i najprecyzyjniej odzwierciedlać zakres działalności strefowej. Pozwoli to na zwolnienie z opodatkowania osiąganych dochodów w najszerszym zakresie. Nie na każdą działalność można jednak uzyskać zezwolenie. Należy pamiętać, że wśród wyłączeń wskazanych w § 2 rozporządzenia strefowego, znalazły się m.in. produkcja wyrobów tytoniowych i alkoholowych oraz usługi finansowe.

Może się zdarzyć, że już w toku prowadzenia działalności w strefie, przedsiębiorca zacznie wytwarzać produkty (lub świadczyć usługi) nowego typu. W takiej sytuacji niezbędne będzie zweryfikowanie możliwości traktowania przychodów i kosztów związanych z taką aktywnością jako generowanych w ramach działalności objętej zezwoleniem. Jedną z możliwości takiej weryfikacji jest uzyskanie formalnego potwierdzenia klasyfikacji statystycznej wyrobów lub usług.

Tak zwane interpretacje statystyczne nie zapewniają jednak takiej ochrony, jak podatkowe interpretacje indywidualne. W konsekwencji, w celu uzyskania pewności co do prawidłowości stosowanych rozwiązań, warto wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, która potwierdzi, że również w ocenie organów podatkowych dana działalność objęta jest zezwoleniem strefowym.

Działalność pomocnicza...

Jeżeli działalność, która nie została wymieniona w zezwoleniu, jest funkcjonalnie i nierozerwalnie związana z działalności podstawową i jest niezbędna w toku realizacji działalności podstawowej, to może ona zostać uznana za tzw. działalność pomocniczą.

Pojęcie to zostało zdefiniowane w załączniku do rozporządzenia Rady nr 696/93 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (DzU L 76 z 30 marca 1993 r.). Zgodnie z postanowieniami sekcji IV, lit. B ust. 1 tej regulacji, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia łącznie następujące warunki:

- służy tylko jednostce, do której się odnosi (wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie);

- porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

- wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki;

- wpływa na koszty bieżące samej jednostki.

Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą i interpretacjami organów podatkowych, brzmienie przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT pozwala objąć zwolnieniem pewne rodzaje działalności pomocniczej. W rezultacie, pomimo iż dany rodzaj działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, przychody i koszty z tej działalności mogą wpłynąć na wynik podatkowy z działalności strefowej. W świetle interpretacji podatkowych, spośród rodzajów działalności pomocniczej, w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania można uwzględniać m.in. rozliczenia związane z:

- funkcjonowaniem działu administracyjnego (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 września 2009 r., ITPB3/423-318a/09/DK);

- działalnością marketingową (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2009 r., ILPB3/423-656/08-2/ŁM);

-

usługami serwisowymi

(interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2011 r., IBPBI/2/423-1208/ 11/AP).

...oraz finansowa

Ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać również niektóre przychody z działalności finansowej. Dotyczy to jednak tych przychodów, które związane są bezpośrednio z działalnością objętą zezwoleniem, np. odsetek z rachunku bankowego obsługującego wyłącznie transakcje w obrębie działalności strefowej (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2011 r., ILPB3/423-296/10/11-S-2/JG).

Podobnie, dochody generowane w ramach cash-poolingu, w części, w jakiej związane są z działalnością objętą zezwoleniem, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2011 r., IBPBI/2/423-1630/10/PC). Z preferencji podatkowych nie korzystają jednak przychody uzyskiwane wskutek aktywnego inwestowania środków finansowych np. odsetki z lokat terminowych, w tym z lokat overnight (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1243/10).

Wpływ na wynik podatkowy z działalności w strefie mają również niektóre różnice kursowe. Przykładowo, różnice kursowe wynikające ze spłaty pożyczek i kredytów, którymi finansowana jest działalność gospodarcza objęta zwolnieniem, zwiększają przychody z działalności zwolnionej, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów z tej działalności, jako ujemne różnice kursowe (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r., ILPB3/423-941/10-2/MM).

W analogiczny sposób traktuje się różnice kursowe powstałe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań związanych z działalnością objętą zezwoleniem

(interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r., ITPB3/423-682a/11/AW).

Przyporządkowanie przychodów

W części przypadków, utrudnione lub wręcz niemożliwe będzie przyporządkowanie przychodów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczania tego typu przychodów na podstawie tzw. kluczy alokacji i nakazał ich przypisywanie bezpośrednio do działalności opodatkowanej.

Organy podatkowe oraz sądy administracyjne wskazują, że w sytuacji, w której nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów wspólnych według wartości rzeczywistych do działalności zwolnionej, przychody te podlegają opodatkowaniu (patrz np. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2011 r., I SA/Wr 767/11; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2011 r., ILPB3/423-852/10-3/MM).

Alokacja wydatków

Odmiennie niż w przypadku przychodów, ustawodawca uznał za uzasadnione stosowanie kluczy alokacji do pozycji kosztowych. Przewidziano to w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Jeżeli przedsiębiorca ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednak organy podatkowe nie są konsekwentne co do sposobów ustalania podziału kosztów w oparciu o klucze alokacji. W ocenie niektórych organów, podział kosztów w oparciu o różne wskaźniki i proporcje powinien w możliwie najbardziej precyzyjny sposób odpowiadać wartościom zasobów wykorzystywanych w działalności strefowej i pozastrefowej (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2009 r., IBPBI/2/423-976/09/SD).

Przykładowo:

- koszty ponoszone z tytułu najmu i czyszczenia powierzchni należy dzielić według klucza powierzchniowego obliczonego w oparciu o proporcję powierzchni przeznaczonej do prowadzenia działalności objętej zwolnieniem do całkowitej powierzchni będącej przedmiotem najmu;

- koszty działalności działu księgowego oraz działu kadr – według klucza czasu pracy obliczonego na podstawie relacji czasu pracy poświęconego działalności strefowej do czasu pracy pracowników działu ogółem w okresie rozliczeniowym;

- koszty działalności działu IT – według klucza skalkulowanego w oparciu o liczbę stanowisk komputerowych wykorzystywanych w działalności strefowej do ogólnej liczby stanowisk komputerowych.

Z kolei odmienne podejście, prezentowane przez niektóre organy podatkowe, wskazuje na konieczność stosowania wyłącznie klucza przychodowego (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2012 r., IBPBI/1/423-52/11/KB).

Biorąc pod uwagę niespójne stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, przedsiębiorca strefowy powinien, w celu zminimalizowania ryzyka, opracować odpowiednie klucze alokacji (wraz z uzasadnieniem ich stosowania) już na początku prowadzenia działalności. W uzasadnionych przypadkach powinien wystąpić o interpretację indywidualną w celu potwierdzenia prawidłowości stosowanego rozliczenia.

Kryteria korzystania ze zwolnień strefowych

Przedsiębiorca rozpoczynający działalność w SSE powinien zawczasu ustalić:

- Czy zwolnienie obejmuje cały zakres działalności gospodarczej prowadzonej w strefie?

- Czy nowy produkt / usługa może korzystać ze zwolnienia?

- Czy czynności inne niż działalność podstawowa objęta zezwoleniem mogą zostać uznane za działalność pomocniczą i zostać objęte zwolnieniem?

- Czy procedury, prowadzone ewidencje oraz system księgowy pozwalają na przypisanie przychodu do działalności zwolnionej lub opodatkowanej?

- Czy klucze alokacji stosowane przez przedsiębiorcę są prawidłowe? -

Monika Ławnicka jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w Accreo Taxand

Piotr Kalemba jest konsultantem w tej firmie