-  Prowadzę działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem mojej działalności jest wykonywanie instalacji słaboprądowych w różnych obiektach budowlanych.

Prace wykonywane są na podstawie kontraktu na roboty budowlane, w którym określone zostały m.in. warunki wynagradzania, w tym terminy dokonywanych płatności (przeważnie jest to 60 dni). Nie chcąc doprowadzić do utraty płynności finansowej korzystam czasami z kredytów, w tym także jako osoba prywatna, bo kredyty dla osób prywatnych są bardziej dostępne i mniej kosztowne.

Czy odsetki od takich kredytów mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W wyroku z 9 października 2002 r. (I SA/Wr 1118/00) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: „Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

W art. 22 ustawy o PIT ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie kategorie wydatków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT,

- musi być należycie udokumentowany.

Trzeba przyporządkować do źródła

„Koszty uzyskania przychodów - w świetle art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane". (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 1997 r., I SA/Lu 90/97 oraz wyrok NSA z 10 grudnia 1999 r., I SA/Lu 921/98).

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wynika z tego, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów.

„Koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił" (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA/Wr 732/99).

„Wykładnia językowa użytego sformułowania »koszty poniesione« wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku" (wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r. FSK 113/04).

Katalog wyłączeń

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), lub

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Należy zatem uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Ważny jest związek przyczynowo-skutkowy

Przepisy ustawy o PIT nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W orzecznictwie wskazuje się równocześnie - i w tym względzie w zasadzie nie ma kontrowersji - że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym (wyrok NSA z 20 maja 1997 r., I SA/Ka 15/96): „Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. (...) Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów.

Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101 ).

Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94).

W konsekwencji tego - dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie z tego źródła przychodu (por. wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96, i z 10 lutego 1999 r., I SA/Ka 1075-1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy.

Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 2959/94, Przegląd Gospodarczy 1997, nr 3: ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny".

W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który, oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. „Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego" (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1621/99).

Decyduje przeznaczenie, a nie treść umowy

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko czytelnika w sytuacji gdy, wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Dlatego też odsetki od kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ale wtedy, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z uzyskiwanymi przez czytelnika z tego źródła przychodami. Aby przy tym można było odsetki od kredytu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, muszą one zostać faktycznie zapłacone i należycie udokumentowane. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99). Odsetki nie mogą również zwiększać kosztów inwestycji.

Przychód musi zostać osiągnięty

Istnieje również linia orzecznictwa, zgodnie z którą zwrot „w celu osiągnięcia przychodów" należy interpretować w ten sposób, że nieosiągnięcie przychodów dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Tego rodzaju stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z 19 lutego 1998 r. (SA/Sz 902/97), w którym stwierdzono:

„Ustawa nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczaniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu".

Stanowiska takiego nie można jednak uznać za zasadne. Ustawodawca - definiując koszty uzyskania przychodów - nie odwołuje się bowiem do skutku działania podatnika (jakim ma być osiągnięcie przychodu), lecz do jego przyczyny, którą jest cel osiągnięcia przychodów.

Poglądy wiążące możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów z osiągnięciem za jego pomocą przychodu nie zostały podtrzymane w orzecznictwie, a co więcej, wprost wskazywano, że nieosiągnięcie przychodu nie dyskwalifikuje uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. (wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97, wyrok NSA z 10 listopada 1999 r., I SA/Lu 1030/98; wyrok NSA z 18 grudnia 1996 r., I SA/Po 832/96; wyrok NSA z 21 maja 2003 r., I SA/Łd 9/02).

Komentuje Mirosław Pawełczyk, doktor nauk prawnych, radca prawny, partner zarządzający w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach

Wydaje się trafne stwierdzenie, że wydatki poniesione na spłatę odsetek (z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy), od zaciągniętego kredytu prywatnego w części przeznaczonej na uregulowanie zobowiązań z tytułu zakupów dla potrzeb działalności gospodarczej oraz na spłatę kredytu zaciągniętego dla potrzeb tej działalności, będą mogły stanowić w tej części koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez czytelnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; wyrok NSA z 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99; wyrok NSA z 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98; wyrok WSA w Olsztynie z 5 marca 2008 r., I SA/Ol 39/08).

Musi on wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. „Istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Dlatego, należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania" (wyrok NSA z 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98).