Na członkach zarządu spółek kapitałowych ciąży wiele obowiązków, w tym także podatkowych, związanych z funkcjonowaniem spółki, którą kierują. Przykładowo zwołują oni zgromadzenia wspólników, prowadzą księgę udziałów czy reprezentują spółkę przed sądem.

Z wypełnieniem tych obowiązków związana jest odpowiedzialność członków zarządu, która – wbrew powszechnemu mniemaniu – nie kończy się wraz z zakończeniem sprawowania mandatu.

Może się bowiem okazać, że po kilku latach od zakończenia sprawowania funkcji członka zarządu otrzyma on decyzję określającą jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu. Taką możliwość stwarza art. 116 ordynacji podatkowej (dalej: op), który jest dość często wykorzystywany przez organy podatkowe.

Kto i kiedy odpowiada

Zgodnie z art. 116 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (spółek z o.o. i spółek akcyjnych), w tym także spółek w organizacji, mogą być pociągnięci członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1)

nie wykazał, że:

a)

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b)

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2)

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiadają oni wówczas solidarnie całym swoim majątkiem.

Jak wynika z tego przepisu, pociągnięcie do takiej odpowiedzialności jest uwarunkowane wieloma przesłankami, które dzieli się na pozytywne i negatywne. Jeśli chodzi o te pierwsze, to przede wszystkim musi być stwierdzona bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki.

Chodzi zatem o przypadek, kiedy spółka nie ma majątku i środków na zapłatę zaległości podatkowej (okoliczność ta musi być formalnie stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego). Po drugie, zobowiązanie podatkowe powinno powstać w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę, o której odpowiedzialności się orzeka.

Przykład

Adam K. Pełnił funkcję członka zarządu w ABC spółka z o.o. od stycznia do sierpnia 2010 r. Oznacza to, że może być pociągnięty do odpowiedzialności tylko za ten okres.

Nie będzie więc odpowiadał np. za zobowiązanie w VAT, którego termin płatności upłynął już we wrześniu 2010 r., gdyż za ten okres będzie odpowiadał kolejny zarząd spółki ABC.

Solidarność dłużników

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiadają oni wówczas solidarnie całym swoim majątkiem.

Zgodnie z art. 366 kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W takim przypadku, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Bez znaczenia jest czy zobowiązany jest obecnym, czy byłym członkiem zarządu

Należy również wskazać, że postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z o.o., jako osób trzecich, nie może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, ale powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić.

Tylko bowiem w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa do regresu, stanowiącego nieodzowny aspekt odpowiedzialności solidarnej (art. 376 kc). Natomiast po zakończeniu takiego postępowania i wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia organowi przysługuje prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja.

Ciężar dowodu

Część przesłanek ma charakter negatywny, co oznacza, że ich zaistnienie będzie wyłączać odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeśli zatem uda się wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, członek zarządu zwolni się z tej odpowiedzialności.

Artykuł 116 op wskazuje, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia tych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Jak nietrudno się domyślić, to właśnie ocena tych przesłanek wywołuje najczęstsze spory pomiędzy organami podatkowymi a osobami wchodzącymi w skład zarządu.

Wystarczy formalne sprawowanie mandatu

Na gruncie art. 116 op niewątpliwie bez znaczenia jest, czy zobowiązany jest obecnym, czy byłym członkiem zarządu. Kluczowe jest natomiast, czy w czasie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. I tutaj pojawiają się wątpliwości co do tego, czy aby powstała odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe wystarczy tylko formalne (bierne) piastowanie tej funkcji. A może konieczne jest jej czynne wykonywanie?

Prawidłowe wydaje się stanowisko, że chodzi tutaj co najmniej o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia, jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności, które jest zależne jedynie od woli takiej osoby oraz zapisów statutu. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

NSA w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (I FSK 1052/2010)

wskazał, że „gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 ordynacji podatkowej było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia »w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu«, lecz zwrotów na przykład »w czasie faktycznego wykonywania«, czy »w czasie wykonywania« przez nich obowiązków członka zarządu”.

Złożenie rezygnacji nic nie da

Problem pojawia się również w sytuacji, gdy pomimo złożenia rezygnacji przez członka zarządu, zmiana ta nie jest zgłoszona do KRS-u, przez co pojawiają się wątpliwości, czy po złożeniu rezygnacji dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Kwestii tych nie wyjaśniają jednoznacznie ani orzeczenia sądów administracyjnych, ani powszechnych. Te ostatnie odnoszą się do art. 299 kodeksu spółek handlowych, którego treść odpowiada treści art. 116 op, więc można się nimi posiłkować przy rozpatrywaniu zagadnień związanych z odpowiedzialnością podatkową. Według starszego orzecznictwa, odwołanie członka zarządu, które nie zostało ujawnione w rejestrze, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 4 kwietnia 2000 r., V CKN 10/00, OSNC 2000/12/217).

Nowsze orzecznictwo (wyrok SN z 19 października 2005 r., V CK 258/2005) wskazuje jednak, że dla powstania odpowiedzialności decydujące znaczenie ma to, czy dana osoba była członkiem zarządu w czasie, gdy powstały podstawy do zgłoszenia wniosku, a nie to, czy osoba ta była wtedy wpisana do rejestru sądowego.

Sądownictwo administracyjne stoi natomiast na stanowisku, że odwołanie członka zarządu nieujawnione w rejestrze nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatko- we spółki (NSA w wyroku z 12 września 2003 r., SA/Rz 886/02). Stanowisko to jednak spotkało się ze zdecydowaną krytyką.

Przykład

Adam K. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki ABC sp. z o.o. w 1998 r. Dwa lata później uchwałą zgromadzenia wspólników spółki został odwołany z tej funkcji. Zmiana ta nie została jednak zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z przywołanym powyżej wyrokiem NSA z 12 września 2003 r. uchwała zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w kwestii składu zarządu (odwołania lub powołania członka zarządu) do chwili ujawnienia jej treści w rejestrze wywiera wyłącznie skutki wewnętrzne, tj. wobec spółki.

Dopiero wpis takiej uchwały wspólników do rejestru będzie wywierał skutki zewnętrzne, co pozwala na stwierdzenie, że odwołanie członka zarządu nieujawnione w rejestrze nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Kiedy się przedawnia

Warto również pamiętać, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika (Spółki), z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Gdy zatem na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika (spółki), co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej (członka zarządu). Oznacza to, że jeżeli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie można dochodzić tej odpowiedzialności od członków zarządu. Ich odpowiedzialność zależy od istnienia odpowiedzialności samej spółki, która może wygasnąć na skutek przedawnienia.

Komentuje Jarosław Włoch, doradca podatkowy, aplikant radcowski w OIRP w Krakowie, konsultant podatkowy w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych w Krakowie

Spełnienie omówionych w artykule przesłanek spowoduje, że fiskus z pewnością sięgnie do kieszeni byłego członka zarządu. Taka przykra niespodzianka może się przydarzyć nawet po kilku latach od zakończenia sprawowania funkcji członka zarządu. Na tej samej zasadzie można dochodzić odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania ZUS.

Zanim zatem dana osoba obejmie funkcję członka zarządu w spółce, powinna dokładnie zbadać jej kondycję finansową i czuwać nad bieżącym regulowaniem należności podatkowych i ZUS. Nie będzie bowiem mogła zasłaniać się tym, że będąc członkiem zarządu, nie odpowiadała za sprawy finansowe, a jedynie tylko za np. logistykę, sprawy administracyjne czy marketing i sprzedaż. Taki wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami nie ma znaczenia dla odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 op.

Warto również pamiętać, aby dopilnować kwestii wykreślenia z KRS po odwołaniu lub rezygnacji z funkcji członka zarządu. Pozwoli to uniknąć ewentualnego sporu z organem, do jakiego momentu członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki. Obowiązek zgłaszania zmian do KRS spoczywa co prawda na aktualnych członkach zarządu, ale – jak pokazuje praktyka – często nie jest on przestrzegany. W takiej sytuacji nie pozostaje nic innego, jak zasygnalizowanie sądowi rejestrowemu o niezgodności wpisu w KRS ze stanem faktycznym.