W interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) minister finansów wyjaśnił zasady opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”).

Wskazał, że taki akcjonariusz płaci podatek dochodowy dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (zarówno gdy jest osobą prawną, jak i fizyczną).

Ponadto w interpretacji minister stwierdził, że w przypadku osób fizycznych dywidendy z SKA należy kwalifikować jako dochód z działalności gospodarczej.

Wydanie interpretacji ogólnej przez ministra finansów, która potwierdza odroczenie opodatkowania dochodu osiąganego przez SKA do czasu przekazania akcjonariuszom zysku, spowodowało ogromne zainteresowanie tą formą prawną prowadzenia działalności. Wywołało także lawinę wniosków do KRS o założenie SKA lub przekształcenie istniejących spółek w SKA.

Powstaje jednak pytanie, czy prowadzenie działalności gospodarczej w formie SKA rzeczywiście odracza opodatkowanie wszystkich dochodów osiąganych przez te spółki.

Opcje walutowe

Nie ma wątpliwości, że spółki kapitałowe mogą bez przeszkód pomniejszyć przychody o straty związane z opcjami walutowymi czy powiększyć je o odsetki z obligacji. Wydawać by się mogło, że takie samo prawo przysługuje przedsiębiorcom opłacającym podatek dochodowy od osób fizycznych.

Niestety tak nie jest. Od lat toczą się spory pomiędzy podatnikami i organami skarbowymi, które z właściwym sobie uporem twierdzą, że straty poniesione na opcjach walutowych nie pomniejszają przychodów działalności gospodarczej.

Stanowisko organów prowadzi do tego, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z którą związane są ryzyka kursowe, zysków lub strat na zawartych opcjach walutowych, których celem jest właśnie zmniejszenie ewentualnych strat związanych ze wzrostem lub spadkiem kursu waluty, nie może rozliczać w ramach prowadzonej działalności. Zgodnie ze stanowiskiem ministra finansów zyski takie należy rozliczać odrębnie jako kapitały pieniężne.

Odsetki od lokat

Kolejnym przykładem paradoksu jest zakończony wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2012 r. (II FSK 2644/10), spór dotyczący tego, czy przychody z odsetek od lokat bankowych osiągane przez osoby fizyczne prowadzące działalność jednoosobową lub jako wspólnicy spółek osobowych są zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W wydanym 1 sierpnia orzeczeniu sąd potwierdził, że odsetki uzyskiwane z lokat są przychodem z kapitałów pieniężnych, a nie przychodem z działalności gospodarczej.

Nieprecyzyjna definicja

Problem kwalifikacji przychodów do właściwego źródła wynika z treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z nim pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

O jakie inne źródła przychodu w takim razie chodzi? Wśród przychodów wymienionych art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, które należy zaliczyć do innych przychodów niż działalność gospodarcza, ustawodawca w punkcie 7 wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W przeciwieństwie do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, np. odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy czy najem, w przypadku kapitałów pieniężnych ustawodawca w punkcie 7 nie wskazuje, że w przypadku, gdy przychody z tego źródła osiągane są w wykonaniu działalności gospodarczej czy w związku z działalnością gospodarczą, to przychody te należy rozliczać w ramach tej działalności.

Brak reguł kolizyjnych, w których ustawodawca definiując przychody pochodzące ze źródła kapitały pieniężne wskazałby jednocześnie, że w przypadku gdy przychód z tego źródła osiągany jest w ramach działalności gospodarczej, to przychód ten należy zaliczać do przychodów tej działalności, choć faktycznie odpowiada on definicji przychodów ze źródła kapitały pieniężne, powoduje spory podatników prowadzących działalność z organami skarbowymi.

Jakich kategorii dotyczą wątpliwości

Niestety, w dwóch wyrokach (II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10) wydanych w 1 sierpnia 2012 r. NSA stanął po stronie organów skarbowych, czym wydaje się przesądził negatywną dla prowadzących działalność linię orzecznictwa sądów administracyjnych. Podobną argumentację znajdujemy również w dwóch odpowiedziach ministra finansów z marca 2012 r. (nr 2169 oraz nr 2323) na interpelacje poselskie dotyczące opcji i kontraktów terminowych.

Powoduje to, że w przypadku spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne, w tym także w przypadku SKA, pojawiają się wątpliwości dotyczące tego, czy niektóre kategorie przychodów kwalifikowane do źródła kapitały pieniężne mogą być rozliczane razem z dochodami z działalności gospodarczej. Wątpliwości dotyczą w szczególności przychodów z:

- odsetek i dyskonta od obligacji,

- lokat terminowych,

- udziałów w spółkach z o.o., ale w niektórych przypadkach akcji,

- odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (kontrakty terminowe, opcje).

Obok prezentuję argumenty, które zdaniem sądów administracyjnych przesądzają, że wskazane przychody nie mogą być zaliczone do źródła działalność gospodarcza - patrz ramka.

Zmiany nie są planowane

Na zakończenie warto zacytować, jak na pytanie zadane w interpelacji o to, czy planowane są zmiany w ustawie o PIT, które w sposób jednolity i przejrzysty uregulowałyby opodatkowanie prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności rozwiązanie problemu dotyczącego nabywanych przez tych przedsiębiorców instrumentów finansowych, odpowiedział minister finansów. Po pierwsze wskazał, że „musiałaby zostać przyjęta koncepcja pierwszeństwa kwalifikacji przychodów do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją tego byłaby diametralna zmiana zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Wymagałoby to szczegółowej analizy skutków w stosunku do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy - nie tylko do kapitałów pieniężnych.” Ponadto wyjaśnił, że „ w obecnej sytuacji nie dostrzega konieczności dokonywania zmiany norm dotyczących opodatkowania dochodów od przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. W związku z tym nie są planowane zmiany zasad kwalifikacji do źródeł przychodów.”

Na marginesie należy dodać, że Ministerstwo Finansów przygotowało projekt zmian, które przewidują opodatkowanie SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawdopodobnie spowoduje to koniec zainteresowania tą formą prowadzenia działalności, jednak spory dotyczące kwalifikacji wymienionych powyżej przychodów do źródła działalność gospodarcza pozostaną.

Inarda Bielińska radca prawny w kancelarii GESSEL

Inarda Bielińska radca prawny w kancelarii GESSEL

Komentuje Inarda Bielińska, radca prawny w kancelarii GESSEL

Analiza interpretacji i orzecznictwa wskazuje, że wspólnicy spółek, które lokują wolne środki w lokaty terminowe lub obligacje, nabywają udziały w spółkach z o.o., a w niektórych przypadkach także akcje, lub zbywają pochodne instrumenty finansowe, mogą być zaskoczeni kwalifikacją tych transakcji przez organy podatkowe.

Przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą z wymienionych  tytułów należy rozliczać odrębnie od tej działalności, powoduje konieczność prowadzenia przez te spółki odrębnej rachunkowości, która umożliwi wyłączenie tych przychodów z działalności opodatkowanej w PIT-36 lub PIT-36L.

W konsekwencji przychód z tych źródeł będzie ustalony proporcjonalnie do udziału wspólników w zysku spółki i opodatkowany zgodnie z właściwymi dla tego źródła przepisami. Co istotne, w przypadku akcjonariuszy SKA przychody z tych źródeł osiągane prze SKA, nie będą podlegały odroczeniu do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Które przychody przedsiębiorca rozlicza oddzielnie

Lokaty bankowe i obligacje

W orzeczeniu z 29 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (I SA/Ke 617/10) oddalił skargę podatnika na interpretację indywidualną. Podatnik zapytał, czy uzyskiwane przez spółkę odsetki z lokat bankowych oraz odsetki i dyskonto od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki, przy czym środki finansowe przeznaczone na te inwestycje będą integralną częścią majątku spółki, a nie będą pochodzić z niepodzielonych zysków, będą dla wnioskodawcy przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (działalność gospodarcza). Sąd stwierdził, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Należy podkreślić, że w stanie faktycznym wniosku o interpretację wskazano, iż przedmiotem działalności tej spółki, prowadzonej zgodnie z jej definicją, tj. w celu osiągnięcia zysku, w sposób ciągły i w sposób zorganizowany będzie „pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” (65.23.Z według PKD 2004) oraz „działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana” (67.13.Z według PKD 2004).

Jednak we wskazanym stanie faktycznym zdaniem WSA w Kielcach „wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych czy zainwestowane w obligacje nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W konsekwencji odsetki od takich lokat i obligacji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Lokowanie przez spółkę wolnych środków na lokatach pieniężnych i w obligacje powoduje, iż środki nie służą działalności gospodarczej, a pomnażaniu środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego.” Stanowisko to zostało podtrzymane w prawomocnym wyroku NSA z 1 sierpnia 2012 r. (II FSK 1026/11).

Opcje walutowe to nie koszty firmy

Kolejnym przykładem takiej interpretacji art. 10 ust. 1 ustawy o PIT są odpowiedzi organów podatkowych dotyczące strat na opcjach walutowych. Prezentują one jednolite stanowisko dotyczące strat poniesionych przez przedsiębiorców będących podatnikami PIT na tzw. opcjach walutowych. Podobnie jak w przypadku odsetek od lokat i obligacji, zdaniem organów ustawa o PIT nie pozwala zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Taką wykładnię przepisów uznał za prawidłową minister finansów w odpowiedziach z marca 2012 na interpelacje poselskie nr 2169 oraz 2323.

Dla wielu przedsiębiorców, którzy nabyli opcje walutowe w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, wiadomość, że poniesionych strat nie mogą rozliczać z przychodami z działalności, jest ogromnym zaskoczeniem. Umowy kupna i sprzedaży opcji walutowych zawierali przecież w związku z prowadzoną działalnością w celu zmniejszenia ryzyka związanego z wysokim kursem złotego, który w przypadku eksporterów obniżał przyszłe przychody.

W sytuacji, gdy w 2008 r. i 2009 r. polska waluta, wbrew przewidywaniom, zaczęła tracić na wartości, opcje walutowe przyniosły straty. Organy skarbowe zaczęły twierdzić, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółek osobowych nie mają podstaw do rozliczania strat z opcji walutowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że umowy ich kupna i sprzedaży były zawierane w ramach firmy, a ich celem było zabezpieczenie tej działalności przed ryzykiem kursowym. Stanowisko takie zostało niestety potwierdzone przez ministra finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską nr 2169 z 26 marca 2012 r.

Stwierdził on, że: „Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, gdzie odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych lub realizacja praw z nich wynikających stanowi realizację przedmiotu działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie stosownie do art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (DzU z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) wymaga uzyskania zezwolenia.

Tylko w takich przypadkach przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi kwalifikowane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy. Stosownie bowiem do art. 30b ust. 4 ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Udziały w spółkach z o.o. i papiery wartościowe

Następny przykład, który może zaskoczyć akcjonariuszy SKA, to zakaz rozliczania w ramach działalności gospodarczej przychodów związanych z udziałami w spółkach z o.o. Zakaz wynika z treści art. 30b ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z nim ust. 1 tego przepisu nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, ustawodawca nie wymienił udziałów w spółkach z o.o. Powoduje to, że odpłatne zbycie udziałów dokonywane przez spółki niemające osobowości prawnej muszą być rozliczane przez każdego wspólnika odrębnie od działalności gospodarczej w składanej do końca kwietnia następnego roku deklaracji PIT-38, w takiej proporcji, w jakiej dany wspólnik uczestniczy w zysku spółki.

Pomimo że z przepisów ustawy o PIT wynika, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających będzie wyłączony ze źródła kapitały pieniężne wtedy, gdy przedmiotem działalności jest obrót tymi instrumentami, zdaniem organów podatkowych, a także sądów administracyjnych (NSA w wyroku z 17 czerwca 2011 r. II FSK 303/10), w przypadku spółek, których udziałowcami są osoby fizyczne, dla których obrót papierami wartościowymi ma charakter sporadyczny, przychód ze zbycia instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych i tym samym wykazywany przez wspólników spółki osobowej w deklaracji PIT-38.