Wszczynając postępowania podatkowe, zarówno urzędy skarbowe, jak i urzędy kontroli skarbowej zobowiązane są do ścisłego przestrzegania i stosowania przepisów procedury podatkowej zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej (dalej op). Określa ona podstawowe zasady, którymi winny się kierować organy podatkowe, prowadząc postępowanie.

Wśród nich jedną z najważniejszych jest zasada tzw. prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 op, która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją tej zasady jest art. 187 op mówiący, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Gromadzenie dowodów

Zgodnie z art. 181 op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość włączenia do akt konkretnej sprawy podatkowej materiałów zgromadzonych w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepis milczy jednak, czy włączane materiały mogą pochodzić z akt spraw prowadzonych przeciwko podatnikowi, będącemu zarazem stroną w postępowaniu podatkowym, czy również innych podmiotów powiązanych z podatnikiem. Ma to kolosalne znaczenie w kontekście art. 123 op. Zgodnie z nim organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a strona na mocy art. 190 § 2 ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Włączając protokoły z przesłuchania świadków w toku postępowania karnego, organ tym samym ogranicza stronie możliwość weryfikacji tych zeznań. Oczywiście podatnik może wnosić o przesłuchanie takiej osoby w toku postępowania podatkowego. Jednak zgodnie z przepisami op organ nie ma prawnej możliwości przymusić świadka do stawienia się celem jego przesłuchania, poza nałożeniem na niego kary porządkowej.

Natomiast w postępowaniu karnym organ poza nałożeniem na świadka kary porządkowej może ponadto zarządzić jego zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie. Tutaj organy prowadzące postępowanie mogą zastosować kary porządkowe względem osób, które nie chcą się stawić na ich wezwanie. Protokoły z przesłuchania takich podmiotów w charakterze świadka można później włączyć do materiałów postępowania podatkowego.

Ograniczanie praw podatnika

Z nieco odmienną sytuacją mamy do czynienia, gdy podatnik jest stroną tylko w postępowaniu podatkowym, a postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy innego podmiotu i innej sprawy, w której podatnik jest np. wyłącznie świadkiem. Z takimi sprawami w praktyce mamy bardzo często do czynienia.

Na przykład podatnik ma firmę budowlaną, która kupowała paliwo w hurtowni X, wobec której toczy się postępowanie karnoskarbowe. W takim przypadku organy podatkowe biernie implementują na grunt postępowania podatkowego materiały dowodowe – najczęściej są to dowody z przesłuchań świadków. Organ włącza do akt sprawy materiały na mocy postanowienia, na które stronie nie przysługuje zażalenie.

Tak więc czynny udział strony zostaje sprowadzony jedynie do biernego zapoznania się z zebranym w innym postępowaniu materiale dowodowym, dotyczącym innego podatnika. Tak zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy z jednej strony narusza wprost przywołane art. 123 i 187 op poprzez fakt nieuczestniczenia podatnika w ich uzyskaniu, z drugiej zaś w pewnym zakresie kreuje materiał dowodowy postępowania podatkowego i bezpośrednio wpływa na jego wynik.

W omawianej sytuacji podatnikowi pozostaje jedynie złożenie wniosku o ponowne przesłuchanie osób, których zeznania zostały włączone z akt karnych, tym razem w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organ podatkowy nie uwzględni takiego wniosku, a strona wykaże, że ich zeznania mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to taka decyzja powinna zostać uchylona w toku kontroli instancyjnej.

Orzecznictwo zajmuje – w komentowanym przedmiocie – różne stanowiska. Jak wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 stycznia 2007 r. (I SA/Łd 457/06), „podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego organ podatkowy nie może zbudować w oparciu o dowody uzyskane w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ i w odniesieniu do innego podatnika”.

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009 r. (II FSK 1058/08): „w obowiązującym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Strona może natomiast wnosić o ponowienie tych dowodów, a organ podatkowy na podstawie art. 188 ordynacji podatkowej zasadniczo winien to żądanie uwzględnić, jeżeli posłużenie się w postępowaniu podatkowym wyłącznie protokołami przesłuchań z postępowania karnego może – w sposób istotny w relacji do wyniku sprawy – naruszyć prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej”.

Wpływ jednej sprawy na drugą

Zdarzają się również sytuacje, gdy wszczęcie postępowania karnego jest pokłosiem tego, iż w tej samej sprawie toczy się już odrębne postępowanie podatkowe. Z uwagi na fakt, że często postępowanie podatkowe oraz skarbowe prowadzi ten sam organ, to w dużej części do akt sprawy karnej włączane są materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od tego prowadzone jest również postępowanie dowodowe w zakresie, który organ uzna za niezbędny. Bardzo rzadko się zdarza, aby materiał zebrany w takim postępowaniu karnym skarbowym znacząco się różnił od materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w postępowaniu podatkowym.

Z reguły po wszczęciu postępowania karnego organ zawiesza je do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy na drodze postępowania podatkowego, a czasami zwleka aż do wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wynika to z faktu, że postępowanie karnoskarbowe jest w niektórych przypadkach następstwem postępowania podatkowego i w sytuacji gdy decyzja podatkowa zostanie wyeliminowana z obiegu prawnego, bezprzedmiotowe staje się dalsze prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

Niewinny pisze zażalenie

Jak wskazuje art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna swój dalszy bieg w dniu następującym po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Można wyobrazić sobie zatem sytuację, gdy organ skarbowy prowadzi postępowanie podatkowe (lub kontrolne) w sprawie, której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zbliża się ku końcowi. Jednak z momentem wszczęcia postępowania karnego wskazany termin ulega zawieszeniu, co umożliwia organom dalsze prowadzenie postępowania podatkowego.

W sytuacji gdy osoba podejrzana o przestępstwo skarbowe jest przekonana o swojej niewinności, może złożyć zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał wspomniane postanowienie. Środek odwoławczy należy kierować do organu nadrzędnego, a w wypadkach przewidzianych przez ustawę do prokuratora sprawującego nadzór nad postępowaniem albo do sądu.

wzór Zażalenia na zawieszenie postępowania

 

UZASADNIENIE

 

Marek Michnik jest doradcą podatkowym, właścicielem kancelarii prawnopodatkowej Perfekt w Sosnowcu Sławomir Śliwowski jest w tej kancelarii prawnikiem