SKOK: Rezerwy na pokrycie wierzytelności nie zmniejszą podatku

Tak orzekł NSA 18 maja 2012 r. (II FSK 482/11).

SKOK zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem: czy jako jednostka uprawniona do udzielania pożyczek i kredytów może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, jeżeli nieściągalność kredytów i pożyczek została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej, przepisy dotyczące zaliczania rezerw do kosztów podatkowych, odnoszą się do działalności bankowej, a nie tylko do banków jako instytucji.

Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska. Uznał, że art. 16 ust.1 pkt 28 i ust. 3 ustawy o CIT mówiące o możliwości zaliczenia do kosztów rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, dotyczą wyłącznie rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości oraz prawa bankowego SKOK nie jest bankiem, tym samym nie może zaliczyć spornych rezerw do kosztów podatkowych. Spółka zaskarżyła otrzymaną interpretację do sądu administracyjnego.

WSA oddalił jej skargę, podzielając pogląd fiskusa. Zdaniem sądu nie sposób uznać, że SKOK jest adresatką art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT, w zakresie, w jakim wynika z niego prawo zarachowania w poczet kosztów podatkowych rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i pożyczek. Także NSA oddalił skargę podatniczki. Sąd nie miał wątpliwości, że przepisy dotyczące możliwości zaliczenia spornych rezerw do kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania do SKOK.

—Sebastian Konicz współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą firmy Deloitte

Łukasz Szczygieł doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Łukasz Szczygieł doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Konkluzja wyroku NSA zasługuje na aprobatę, choć wątpliwości budzić mogą niektóre argumenty rozstrzygnięcia. Spór z podatnikiem dotyczył zarówno tego, kto jest adresatem spornego przepisu, jak i jego zakresu przedmiotowego.Istotą sporu było ustalenie, czy SKOK jest „jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”.

W mojej ocenie, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK, który wskazuje, że celem SKOK jest m.in. udzielanie członkom pożyczek i kredytów, stanowisko podatnika wydaje się bardziej uzasadnione. Za chybione należy uznać części uzasadnienia wyroków WSA oraz NSA, które wskazują, że SKOK nie jest jednostką organizacyjną wspomnianą w analizowanym przepisie, ponieważ jej działalność ma charakter niezarobkowy.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie odwołuje się bowiem językowo do działalności bankowej, o której mowa w prawie bankowym i jej przymiotów, lecz do kryterium istnienia u danej jednostki uprawnienia do udzielenia na podstawie odrębnych przepisów kredytów/pożyczek.Jednak nawet pozytywne dla SKOK rozpatrzenie tej części sporu nie mogłoby przesądzić o możliwości ujmowania rezerw na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, jako kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z analizy przedmiotu spornej normy.

Mianowicie, art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy rezerw, przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 3 – rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W tym kontekście, istotą sporu powinno być ustalenie, czy można uznać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a istnieje norma lex specialis, która odnosi się do kategorii szerszej niż rezerwy bankowe (tj. także do rezerw tworzonych przez inne jednostki uprawnione do udzielania kredytów).

Niemniej nawet stanowisko, że taka norma daje się wyinterpretować ze spornych przepisów i w konsekwencji SKOK może zaliczać do kosztów podatkowych rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, byłoby, w mojej ocenie, bezprzedmiotowe ze względu na stan faktyczny opisany w interpretacji będącej przedmiotem sporu.

SKOK nie tworzy bowiem na pokrycie nieściągalnych należności kredytowych rezerw w rozumieniu art. 35d ustawy o rachunkowości, lecz odpisy aktualizujące w rozumieniu art. 35b tej ustawy. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT wyraźnie rozróżniają rezerwy od odpisów aktualizujących. Natomiast ze stanowiska, że SKOK mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieściągalne wierzytelności nie wynika, że mogą ujmować jako takie koszty tworzone na nie odpisy aktualizujące.