Postępowanie podatkowe: można zgłosić własnych świadków

Tak wynika z art. 188 ordynacji podatkowej (dalej op).

Zwrot „chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem” odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie.

Organ podatkowy ma prawo do negatywnej oceny tych dowodów, ale dopiero po ich przeprowadzeniu. W wyroku z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie jest zgodna z zasadą praworządności odmienna ocena umowy leasingu u firmy leasinowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołał się fiskus, nie jest tego wystarczającym usprawiedliwieniem.

Dodatkowo organ odmówił przeprowadzenia dowodów ze świadka – pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. W ten sposób naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Bezpodstawna odmowa

Organ nie może odrzucić wniosku o przeprowadzenie dowodu argumentując, że:

- Dowody objęte wnioskiem zostały albo zostaną fikcyjnie wytworzone na użytek postępowania, a zatem są niewiarygodne i jest to oczywiste już w momencie zgłoszenia wniosku (o czym świadczy np. zgłoszenie dowodów po zapoznaniu się podatnika z całością dowodów, jakimi dysponuje organ podatkowy).

Organy podatkowe wskazują, że podatnik znając już z akt sprawy ich stan wiedzy może być np. zainteresowany wprowadzeniem do akt sprawy zeznań, które będą sprzeczne z zeznaniami kluczowego dla fiskusa świadka. W ten sposób zostanie podważona wartość dowodów obciążających podatnika, gdyż podniesie on przed sądem, że w aktach sprawy są sprzeczne zeznania.

W przypadku wniosku o przeprowadzenie zeznań świadków fiskus podnosi często, że podatnik domaga się składania zeznań przez jego pracowników, co z uwagi na stosunek zależności pracownika i pracodawcy oraz problemy ze znalezieniem pracy podważa wartość zeznań.

- Świadkowie wskazani przez podatnika mogą złożyć zeznania nieistotne dla wyniku sprawy (np. dlatego, że byli pracownikami niskiego szczebla w skontrolowanej firmie) – gdy z analizy wniosku wynika, że zeznania świadków dotyczą istoty sporu, odmowa przeprowadzenia dowodu jest oczywiście błędem organu podatkowego, który należy podnieść zarówno w odwołaniu od niekorzystnej decyzji, jak i w skardze do sądu.

- Dowód pojawił się dopiero na etapie odwołania – odrzucenie na tej podstawie jest niezasadne, bo organ odwoławczy odwołanie rozpatruje merytorycznie, z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dowodów przeprowadzonych przez  siebie.

Nieistotne zeznania

Częsta i bardzo niebezpieczna dla podatnika jest praktyka odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na nieistotność zeznań w kontekście już zebranego materiału dowodowego. Zdarza się tak, pomimo że organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Okazuje się, że dopiero interwencja sądu wyłącza taką dowolność. Przykładem jest wyrok NSA z 21 maja 2009 r. (I FSK 382/08).

Podatnikowi zarzucono, że przeprowadził fikcyjną transakcję sprzedaży maszyn i leasingu. Trudno jednak zrozumieć, jak wobec postawionego zarzutu tzw. pustych faktur organ podatkowy uznał za nieistotne zeznania pracowników podatnika, którzy mieli potwierdzić, że rzekome fikcyjne transakcje jak najbardziej miały miejsce i nie dopuścił do przeprowadzenia dowodu ze świadków. W wyroku tym, oddalającym skargę kasacyjną organu podatkowego, sąd stwierdził naruszenie art. 188 op.

Uznał, że skoro pracownicy spółki mieli zeznawać na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia tych spraw, tzn. zakup spornych maszyn od skarżącego oraz ich leasing, to bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, zakładające z góry, że ich zeznania nie wniosłyby nic nowego do sprawy.

Taka postawa organów doprowadziła także do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op, gdyż ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony  uchybiły obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

Podobnie NSA argumentował w wyroku z 18 listopada 2011 r. (I FSK 111/11) w sprawie kolejnego sporu o tzw. puste faktury. Organ podatkowy stwierdził, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi. Następnie przeanalizował potencjał podatnika do prowadzenia działań wynikających z umowy.

Uznał, że skoro w okresie objętym kontrolą spółka nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie wymienione w fakturach VAT usługi marketingowe, remontowe, budowlane i transportowe, a także nie posiadała innych dowodów zakupu tych usług od firm podwykonawców, to faktury nie mogły dokumentować prawdziwych transakcji.

Nieprawidłowe działania

NSA w tej, wydawałoby się beznadziejnej dla podatnika sprawie, stwierdził: „Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka R.W., członka zarządu spółki F. oraz zeznań T.J. (polecającego skarżącej tą spółkę), a także po dopuszczeniu dowodu z decyzji wymiarowych dotyczących spółki F., uznał, że ten podmiot nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 op.

W sposób nieprawidłowy oddalono bowiem wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że F. wykonał usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca spółka mogła mieć przeświadczenie, że ta spółka realizuje te prace”. Sąd stwierdził jednak, że przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dopóki bowiem nie będzie wątpliwości, czy materiał dowodowy jest zupełny, ocena tych dowodów prawidłowa, a ustalenia faktyczne niewadliwe, nie można się wypowiedzieć w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na to uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

Na żądanie fiskusa

Na podstawie art. 189 § 1 op organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Błędem fiskusa będzie domaganie się na podstawie tego przepisu dowodu, którego strona nie posiada. Wydaje się, że to niemożliwa sytuacja.

Tymczasem wystarczy, że były pracownik, z którym pracodawca jest w konflikcie zezna, iż istotne dla sprawy dowody są w rękach np. zarządu spółki. Częstym błędem organów jest żądanie przedstawienia dokumentów, które już są w ich posiadaniu albo uzupełnienia tych dokumentów, kiedy nie wymagają uzupełnienia.

Wyjaśnienie takiej sprawy może zająć bardzo dużo czasu. Warto pamiętać, aby wszystkie takie kwestie wyjaśniać pisemnie, a nie telefonicznie z uwagi na walor dowodowy pisma (ewentualnie e-maila). Na podstawie art. 189 § 2 op organ podatkowy powinien domagać się przedstawienia dowodu z odpowiednim wyprzedzeniem. Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni.

Kara porządkowa

Jakie są konsekwencje niespełnienia żądania organu podatkowego co do przedstawienia dowodu? W tym zakresie zarysowały się dwa stanowiska sądów.

Zgodnie z pierwszym, bierna postawa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Postawa taka i ignorowanie wezwań do  przedstawienia dowodu powoduje jednak, że podstawową sankcją dla podatnika jest wydanie decyzji na podstawie takich dowodów, jakie organowi udało się zebrać.

Jeżeli nie był on w stanie pozyskać żądanych dowodów z uwagi na brak współpracy strony postępowania, w żadnym wypadku nie może to uzasadniać zaniechania załatwienia sprawy aż do czasu pozyskania dowodów. Organ podatkowy, wobec braku niezbędnej współpracy ze strony podatnika, jest obowiązany załatwić sprawę, wydając decyzję co do istoty, ustalając wszelkie okoliczności faktyczne na podstawie takiego materiału dowodowego, jaki zdołał zgromadzić przy  dołożeniu należytej staranności.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 lutego 2010 r. (I SAB/Kr 6/09). 14 grudnia 2009 r. (I SA/Łd  596/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi także uznał, że za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego do przedstawienia dowodu, strona powinna ponieść konsekwencje, jednak nie w postaci kary porządkowej, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy.

Wyrok ten został uchylony 14 października 2011 r. przez NSA (II FSK 760/10)

, który stwierdził, że bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności jest podstawą do nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 op.

Spór rozstrzygnięty przez NSA dotyczył wezwania podatniczki do złożenia w terminie 14 dni informacji dotyczących wartości linii kablowych mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie gminy w celu dokonania ich oględzin pod rygorem ukarania karą porządkową do  2500 zł.

Wobec jednoznacznej odmowy złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin organ postanowieniem wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 op nałożył na podatniczkę karę porządkową. I  słuszność tego potwierdził NSA.

Kiedy wezwany ma prawo odmówić zeznań

Na podstawie art. 196 § 1 op nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli.