Jest to istotne dla oceny, czy osoba, która podpisała się w imieniu podatnika jako wspólnik, członek zarządu bądź reprezentant, ma umocowanie do złożenia takiego podpisu. Może być tak, że osoba mająca odpowiednie umocowanie nie figuruje w KRS, pomimo że taka informacja powinna się tam znaleźć.

Wtedy organy podatkowe, oceniając np. kto jest członkiem zarządu spółki z o.o., kierują się zapisami w KRS i twierdzą, że nowo wybrany członek zarządu nie ma prawa reprezentować spółki, bo nie wykazał należycie swoich uprawnień.

Niekiedy okazuje się, że zamiast uzyskać merytoryczne załatwienie sprawy przedłożonej organom podatkowym, przedstawiciele podatnika przez kilkanaście miesięcy próbują wykazać, że rzeczywiście mieli prawo do reprezentowania banku, spółki jawnej, spółki z o.o. Bywa, że spory w tym zakresie rozstrzyga dopiero Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak odróżnić

Problemy biorą się stąd, że wpis do rejestru może mieć charakter:

- konstytutywny,

- deklaratoryjny.

Ten pierwszy rodzaj wpisu jest warunkiem zaistnienia zmiany np. w strukturze spółki, ten drugi jest tylko wtórną informacją o takiej zmianie >patrz ramka.

Przepis, którego konsekwencją jest wpis konstytutywny w KRS, wprost mówi, że dane prawo, podmiot, zmiana stanu prawnego powstaje z chwilą wpisu. Przykładowo: art. 7 ustawy o fundacjach stanowi, że fundacja podlega obowiązkowi wpisu do KRS i uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu.

Podobne przepisy dotyczą powstania stowarzyszenia (zob. art. 17 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach), spółki z o.o. (zob. art. 163 pkt 5 kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.), spółki akcyjnej (zob. art. 306 pkt 4 k.s.h.).

Błędna interpretacja

Porównajmy te regulacje z art. 321 § 1 k.s.h., który stanowi, że wszelkie zmiany danych wymienionych m.in. w art. 318 k.s.h. zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Art. 318 k.s.h. określa w 12 punktach informacje, które muszą znaleźć się w zgłoszeniu spółki akcyjnej do sądu rejestrowego. Zgłoszenie takie powinno zawierać m.in.:

- nazwiska i imiona członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki,

- nazwiska i imiona członków rady nadzorczej,

- jeżeli statut przewiduje przyznanie uprawnień osobistych określonym akcjonariuszom lub tytuły uczestnictwa w dochodach lub majątku spółki niewynikające z akcji – zaznaczenie tych okoliczności.

Błędna jest stosowana często przez organy podatkowe wykładnia art. 321 § 1 k.s.h., zgodnie z którą wynikający z tego przepisu obowiązek wpisu do KRS informacji o zmianie składu zarządu albo rady nadzorczej ma charakter konstytutywny.

Żaden z elementów konstrukcyjnych tego przepisu nie wskazuje na taki charakter tego wpisu. Wynika z tego, że nowo powołany zarząd spółki – o czym nie ma jeszcze informacji w KRS – może udzielić pełnomocnictwa np. doradcy podatkowemu i jako podstawę prawo takiego działania wskazać odpowiednią uchwałę o powołaniu nowego zarządu.

Przepisy ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej ustawa o KRS) nie przesądzają o charakterze wpisów w tym rejestrze. Decydują o tym przepisy prawa nakładające na poszczególne podmioty taki obowiązek, a więc np. przepisy kodeksu spółek handlowych, ustawy o fundacjach czy ustawy o stowarzyszeniach.

Wynika to np. z art. 3 ustawy o KRS, który mówi, że rejestr obejmuje podmioty, na które przepisy ustaw nakładają obowiązek uzyskania wpisu do tego rejestru. Z art. 20 ust. 1 ustawy o KRS wynika, że wpis do rejestru polega na  wprowadzeniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu sądu rejestrowego niezwłocznie po jego wydaniu. Wpis następuje z chwilą zamieszczenia danych w KRS.

To tylko potwierdzenie

Przepis ten reguluje sposób dokonywania wpisu, a nie określa, jaki jest jego charakter. Zgodnie z art. 39 pkt 1 ustawy o KRS w dziale 2 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się dane dotyczące np. oznaczenia organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład, ze wskazaniem sposobu reprezentowania.

Na podstawie powołanych przepisów przy wnoszeniu pism w imieniu spółki wpisanej do KRS organy podatkowe i sądy domagają się przedłożenia aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców, KRS albo innego dokumentu, które pozwolą zweryfikować autentyczność i zgodność z prawdą twierdzeń osoby występującej w imieniu spółki, że jest jej reprezentantem.

Ponieważ jednak wpis wielu informacji w KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny, to nie tylko na jego podstawie można sprawdzić, czy dana osoba ma prawo do reprezentowania osoby prawnej.

Jej uprawnienia w tym zakresie najczęściej powstają z chwilą podjęcia stosownych uchwał przez organy osoby prawnej, natomiast wpis jest kwestią następczą, stwierdzającą istniejący już stan rzeczy (tak NSA w postanowieniu z 20 maja 2011 r., I FSK 623/11).

Konieczna złożona analiza

Nie jest tak, że tylko organy podatkowe mają problem z oceną znaczenia wpisu w KRS. Niekiedy ocena, kiedy nastąpiła zmiana w spółce np. w zakresie osób ją reprezentujących albo wspólników wymaga złożonej analizy prawnej. Jej przykład znajdziemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 kwietnia 2010 r. (I SA/Kr  1785/09).

Spór dotyczył tego, czy przychody, koszty i dochód wykazane przez nowego wspólnika spółki jawnej powinny być ustalone za okres od 12 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. (pogląd fiskusa) czy też za okres od 12 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. (pogląd podatnika). 11 kwietnia 2005 r. wspólnicy w drodze uchwały postanowili, że ze spółki jawnej wystąpi jeden z nich, a w jego miejsce przystąpi nowy.

Konsekwencją uchwały był wpis zmiany danych w KRS (postanowienie z 10 maja 2005 r.) dotyczący wspólników spółki jawnej i zmiany umowy spółki z  dniem 11 kwietnia 2005 r.

Kontrowersje spowodowało to, że 11 kwietnia 2005 r. wspólnicy podjęli uchwałę i zawarli jednocześnie w zmienionej umowie spółki jawnej zapis, że zmiana tej umowy wchodzi w życie z  dniem rejestracji zmiany w KRS. Sąd uznał, że zapis w umowie nie może zmienić znaczenia prawnego uchwały i do zmiany w składzie wspólników doszło nie w dniu wpisu uchwały do KRS, ale w dniu jej podjęcia.

WSA podkreślił, że wpis zmian osobowych wspólników spółki jawnej ma charakter deklaratoryjny, a z przepisów zarówno krajowych, jak i wspólnotowych nie wynika inny charakter tego wpisu. I przyznał rację fiskusowi.

Wpis konstytutywny czy deklaratoryjny

Wpis konstytutywny powoduje powstanie, zmianę lub ustanie prawa bądź stosunku prawnego. Przed tym wpisem dana sytuacja albo zdarzenie prawne nie istnieje.

Takim wpisem jest np. wpis spółki jawnej w KRS, bez którego spółka ta nie powstanie. Wynika to z art. 251 § 1 k.s.h., który mówi, że spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Dla porównania: art. 161 § 1 k.s.h. stanowi, że już z chwilą zawarcia umowy powstaje spółka z o.o. w organizacji.

Przy czym pomimo że spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do KRS, żaden z przepisów kodeksu spółek handlowych nie wskazuje, że zmiana umowy spółki wchodzi w życie dopiero z chwilą jej ujawniania w KRS. Wpis deklaratoryjny ujawnia zaistniały przed nim stan prawny.

Powstaje on niezależne od wpisu. Wpis deklaratoryjny służy do potwierdzenia powstania, zmiany lub ustania prawa bądź stosunku prawnego. Sytuacja ta więc zaistniała przed dokonaniem wpisu w KRS. Wpis niczego nie tworzy ani nie zmienia, a ma jedynie na celu potwierdzenie istniejącego przed jego dokonaniem stanu prawnego.

Jako przykład takiego wpisu można podać wpis do rejestru dłużników niewypłacalnych, wpis członków rady nadzorczej spółki akcyjnej, wpis wspólników osobowych spółek prawa handlowego.