Podatkowe skutki nieodpłatnego przekazania infrastruktury

Wątpliwości pojawiają się zarówno na gruncie CIT, jak i VAT. Przedsiębiorcy realizujący inwestycje nieraz oprócz prac związanych tylko i wyłącznie z ich budową wykonują również dodatkową infrastrukturę np. ciągi komunikacyjne lub przyłącza wodociągowe. Zakres takich dodatkowych prac często wynika z porozumienia o współpracy między gminą a inwestorem, które obliguje tego drugiego do wybudowania infrastruktury towarzyszącej inwestycji.

Wybudowanie infrastruktury służy obu stronom takiego porozumienia, np.: usprawnia ruch lokalny, wpływa na zadowolenie użytkowników oraz liczbę potencjalnych klientów inwestycji i tym samym leży w interesie zarówno inwestora, jak i gminy. Po zakończeniu prac inwestor zazwyczaj nieodpłatnie przekazuje elementy infrastruktury gminie, która następnie administruje otrzymanym mieniem oraz ponosi koszty jego utrzymania. Przyjrzyjmy się podatkowym skutkom takiego przekazania.

Na gruncie podatku dochodowego największe znaczenie dla przedsiębiorców ma możliwość zaliczenia nakładów poniesionych na budowę infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów. Należy tu ocenić związek tych nakładów z przychodem, w sytuacji jej późniejszego nieodpłatnego przekazania.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki na wybudowanie infrastruktury spełniają wymóg zawarty w przytoczonym przepisie.

Po pierwsze, bez wybudowania odpowiedniej infrastruktury na ogół w ogóle nie byłoby możliwe uzyskanie zgody gminy na realizację planowanej inwestycji oraz jej późniejszą eksploatację.

Po drugie, wytworzone obiekty infrastrukturalne, takie jak ciągi komunikacyjne, ułatwiają dojazd do inwestycji potencjalnym klientom i mogą zwiększyć generowane przez nią przychody albo jak w przypadku np. przyłączy kanalizacyjnych lub energetycznych umożliwiają jej użytkowanie.

Z tego względu w większości przypadków możliwe jest wskazanie związku między nakładami na budowę infrastruktury (również w razie jej późniejszego przekazania gminie) a planowanymi przychodami z inwestycji. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych (m.in. Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r., ILP--B3/423-568/11-4/JG).

To nie darowizna

Ewentualne wątpliwości może budzić to, czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury może być uznane za darowiznę lub innego rodzaju ofiarę, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. W takim przypadku, zgodnie z brzmieniem przepisu, wszelkie nakłady na nieodpłatnie przekazaną infrastrukturę nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych inwestora.

Nieodpłatne przekazanie infrastruktury w większości przypadków nie będzie spełniać definicji darowizny. W rozumieniu kodeksu cywilnego istotą darowizny/ofiary jest świadczenie kosztem majątku darczyńcy, pod tytułem darmym tj. bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony obdarowanego.

Natomiast nieodpłatnemu przekazaniu infrastruktury przez inwestora z zasady towarzyszą świadczenia wzajemne ze strony gminy – takie jak choćby udostępnienie gruntów pod budowę infrastruktury, pomoc w dopełnieniu formalności związanych z procesem inwestycyjnym itp. Zaklasyfikowanie nieodpłatnie przekazanej infrastruktury jako darowizny wykluczyła m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 stycznia 2012 r. (ILPB3/ 423-481/11-4/MM).

Moment rozliczenia

Uznając, że wydatki na infrastrukturę są kosztami uzyskania przychodów, istotne staje się właściwe określenie momentu ich rozliczenia w czasie. Kwestia ta nie została jednoznacznie rozstrzygnięta w przepisach podatkowych. W praktyce można spotkać dwa główne podejścia, zgodnie z którymi nakłady na infrastrukturę są uwzględniane jako:

- wartość początkowa inwestycji ujmowana w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne;

- koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia lub w momencie przekazania infrastruktury jako koszty pośrednio związane z przyszłymi przychodami z inwestycji.

Oba z przedstawionych stanowisk można racjonalnie uzasadnić, opierając się jednak na różnej argumentacji.

W wartości początkowej

Wydaje się, że z uwagi na ścisły związek tych kosztów z planowaną inwestycją (inwestor ponosi nakłady na wybudowanie infrastruktury wyłącznie w celu realizacji głównej inwestycji oraz jej późniejszego użytkowania) powinny one zwiększać wartość początkową wchodzących w jej skład środków trwałych.

Przemawia za tym brzmienie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem wytworzenia środka trwałego są m.in. inne koszty dające się zaliczyć do jego wartości początkowej. Takie stanowisko zajmowały też niekiedy organy podatkowe (np. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 17 września 2007 r., 1471/DPR1/423-91/07/KK).

Jako koszt pośredni

Obecnie dominuje jednak drugie rozwiązanie tj. zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów pośrednich podatnika niezwiązanych z konkretnym środkiem trwałym.

Za takim ujęciem nakładów przemawia to, że są one ponoszone na wytworzenie potencjalnie odrębnych środków trwałych, jakimi są obiekty infrastruktury, które w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem lub wybudowaniem na gruncie udostępnionym przez gminę nie będą jednak środkami trwałymi inwestora (ani inwestycją w obcym środku trwałym ze względu na to, że udostępnienie gruntu nie odbywa się zazwyczaj na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo leasingu).

Takie stanowisko prezentuje m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-1033/11/SD) oraz Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2011 r. (ILP-B4/423-182/11-4/MC).

W dacie poniesienia czy przekazania

Przyjmując, że koszty budowy i przekazania infrastruktury są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, trzeba dodatkowo rozważyć, czy wykazać je już w chwili poniesienia, czy też w innym momencie. Biorąc pod uwagę brak przepisów jednoznacznie regulujących taką sytuację, najbardziej właściwym rozwiązaniem wydaje się zastosowanie reguł ogólnych.

Należy więc uznać, że wydatki dotyczące infrastruktury, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (na co wskazuje m.in. przytoczona interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2011 r.).

Jednak można spotkać się też z odmiennym stanowiskiem, że tego typu wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie zakończenia prac i przekazania wybudowanej infrastruktury gminie. Argumentem za tym jest to, że z reguły dopiero w momencie ostatecznego przekazania infrastruktury poniesione koszty jej budowy staną się definitywne i nie będą kosztami wytworzenia środka trwałego (jednocześnie będzie możliwe ustalenie ich całkowitej wysokości).