W trakcie procesu inwestycyjnego deweloperzy ponoszą wiele kosztów zmierzających do realizacji inwestycji. Dla celów podatkowych istotny jest sposób rozliczenia tych kosztów w czasie.
W wypadku inwestycji przeznaczonych na cele komercyjne (na wynajem) koszty ich wytworzenia będą składać się na wartość początkową środków trwałych (np. centrum handlowego czy biurowca).
W konsekwencji co do zasady większość takich kosztów będzie ujmowana dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, po oddaniu inwestycji do używania.
Trzy rodzaje wydatków
Przepisy ustawy o CIT wskazują, jakiego rodzaju wydatki mają wpływ na wartość początkową środka trwałego w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie. Wyliczenie to ma jednak charakter jedynie przykładowy, stąd zakres kapitalizacji poszczególnych wydatków do wartości początkowej inwestycji może czasem budzić wątpliwości.
W praktyce można wyróżnić trzy rodzaje kosztów ponoszonych w fazie inwestycyjnej:
- wydatki bezpośrednio związane z realizacją projektu,
- wydatki pośrednio związane z inwestycją,
- koszty pośrednie niewliczane do wartości początkowej inwestycji.
Zakup gruntu
Innego rodzaju kosztami, nierozłącznie związanymi z realizacją projektów deweloperskich, są koszty nabycia gruntów. Warto tu zasygnalizować, że grunty i prawo ich wieczystego użytkowania zgodnie z ustawą o CIT są środkami trwałymi, które jednak nie podlegają amortyzacji.
Ujęcie wydatków na ich nabycie odraczane jest do momentu zbycia. W konsekwencji koszty związane z nabyciem gruntu (prawa wieczystego użytkowania) powiększają jego wartość jako środka trwałego, pozostając jednocześnie bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego do dnia zbycia.
Takie rozwiązanie jest niekorzystne w przypadku realizacji inwestycji o charakterze komercyjnym, warto więc zawczasu odpowiednio posegregować koszty ponoszone w związku z nabyciem gruntu, tak aby zidentyfikować te wydatki, które mogą być dla celów podatkowych rozliczone wcześniej.
Bezpośrednio związane...
Przepisy podatkowe wskazują, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się przede wszystkim koszty nabycia rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę, a także inne koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego.
Do wartości początkowej inwestycji zalicza się również naliczone do dnia jej przekazania do używania odsetki i prowizje od kredytów (pożyczek) zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koryguje się jej wartość o naliczone różnice kursowe (o kosztach finansowych i związanych z nimi wątpliwościach była mowa w artykule z 5 kwietnia 2012 r.).
W pierwszej kolejności więc kosztami wliczanymi do wartości początkowej środków trwałych będą te wydatki, które są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. takie, bez których realizacja inwestycji nie byłaby możliwa – przykładowo: koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego, koszty zakupu materiałów.
…i dające się zaliczyć
Zazwyczaj koszty związane z realizacją inwestycji ponoszone są na długo przed tym, zanim
na placu budowy zostaną przeprowadzone właściwe prace budowlane. Chodzi przede wszystkim o koszty organizacji przetargów, studium opłacalności inwestycji, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, wydatków związanych z pozyskaniem niezbędnych pozwoleń budowlanych, decyzji środowiskowych czy wreszcie związane z uporządkowaniem stanu technicznego nieruchomości (np. rozbiórką nieużywanych budynków czy budowli wzniesionych na gruncie).
Tak długo, jak można powiązać je z wytworzeniem środka trwałego, wydatki takie powinny również być kapitalizowane w jego wartości początkowej. Potwierdzają to organy podatkowe i sądy administracyjne (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 lutego 2011 r., II FSK 1603/09, czy z 16 czerwca 2011 r., II FSK 207/10).
Niezamortyzowana wartość
Pewne wątpliwości mogą powstać w odniesieniu do niezamortyzowanej części likwidowanego obiektu. Przepisy podatkowe wskazują, że wartość podatkowa netto likwidowanego środka trwałego może pod pewnymi warunkami być kosztem podatkowym. Można się zastanawiać, czy wówczas tzw. strata z likwidacji środka trwałego powinna zwiększać wartość początkową nowego środka trwałego, czy bieżące koszty. P
ierwsze podejście ma uzasadnienie, gdyż rozbiórka budynku następuje w związku z wybudowaniem nowego obiektu. Jednak zarówno organy podatkowe, jak i sądy uznają, że niezamortyzowana wartość środka trwałego jest odrębnego rodzaju kosztem niezwiązanym bezpośrednio z inwestycją i powinna być ujęta jako koszt podatkowy w dacie fizycznej likwidacji obiektu (por. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2011 r., IPTPB3/423-255/11-2/GG, wyrok NSA z 2 lutego 2011 r., II FSK 1744/09 ). Mimo że stanowisko to jest dyskusyjne, należy się z nim liczyć, planując rozbiórkę środka trwałego.
Co na bieżąco
W ramach wydatków ponoszonych w fazie inwestycyjnej można również wyodrębnić te, które nie będą wliczane do wartości początkowej środka trwałego. Ustawodawca wprost wyłączył z kosztów zwiększających wartość początkową koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne, jak również (z pewnymi wyjątkami) koszty operacji finansowych. Są to koszty ogólne, ponoszone w związku z funkcjonowaniem spółki jako takiej i posiadaniem przez nią majątku.
W konsekwencji byłyby również ponoszone, gdyby inwestycja nie była realizowana. W rezultacie koszty marketingu (tablic informacyjnych, ogłoszeń w prasie, organizacji konferencji informujących o projekcie), koszty administracyjno-gospodarcze (np. zużycia materiałów biurowych czy utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu), koszty doradztwa (o ile nie są niezbędne dla realizacji inwestycji) czy koszty osobowe pośrednie (np. wynagrodzenia osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego) powinny być zaliczone do kosztów podatkowych na bieżąco, pod warunkiem udowodnienia ich związku z przychodem (na zasadach ogólnych).
Podatek od nieruchomości
W przeszłości istniały wątpliwości, czy koszty podatku od nieruchomości lub opłat za użytkowanie wieczyste powinny zwiększać wartość początkową inwestycji. Można argumentować, że tego typu wydatki – o ile dotyczą gruntu, na którym realizowana jest inwestycja – są związane pośrednio z wytworzeniem środka trwałego. Jednak bardziej zasadne wydaje się przyjęcie, że należy uznać je za koszty o charakterze ogólnym, ujmowane w dacie ich poniesienia.
Ponoszone są bowiem w związku z posiadanym majątkiem (gruntem), a nie w związku z realizacją inwestycji. Obecnie takie stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne i organy podatkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1180/11, nieprawomocny, czy pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2010 r.,IPPB5/423-308/10-4/PS).
Monika Lewandowska starsza konsultantka w Accreo Taxand sp. z o.o.
Komentuje Monika Lewandowska, starsza konsultantka w Accreo Taxand sp. z o.o.
W branży budowlanej rzadko inwestycja polega na wytworzeniu wyłącznie jednego środka trwałego. Z reguły wytworzeniu np. centrum handlowego towarzyszy wybudowanie całej infrastruktury, takiej jak: parkingi czy zakup wyposażenia, które nie są częściami składowymi budynku, ale odrębnymi środkami trwałymi.
W takim przypadku konieczne jest ustalanie, w jakiej proporcji ponoszone koszty przypadają na dany środek trwały. Dotyczy to części kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem środka trwałego (np. materiałów), ale przede wszystkim tych, które są związane z realizacją całej inwestycji jedynie pośrednio.
Przepisy podatkowe nie dają jednoznacznej odpowiedzi, w jaki sposób alokować koszty w takim przypadku. Konieczne jest więc wypracowanie spójnego, dającego się racjonalnie uzasadnić klucza alokacji (np. rozliczenie kosztów „wspólnych” proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich wytworzenia poszczególnych środków trwałych).
