Warto przyjrzeć się, z jakimi konsekwencjami podatkowymi się to wiąże.

Prace przygotowawcze można podzielić na:

>> prace przed zakupem gruntu (obejmujące np. badania geodezyjne, audyt prawny nieruchomości, wstępne analizy rynkowe),

>> prace po nabyciu gruntu zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę i/lub rozpoczęcia projektu (projekt architektoniczny; koszty związane z negocjacjami dotyczącymi uzyskania finansowania; w zależności od sytuacji wydatki mogą obejmować np. wykup lokatorów w starym budynku, który zamierzamy wyburzyć/przebudować; uzgodnienia z sąsiadami działki, które często przeprowadza się przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, aby zapewnić, że sam proces administracyjny uzyskiwania tego pozwolenia nie będzie blokowany przez sąsiadów czy inne strony).

Konsekwencje podatkowe dla inwestora różnią się w zależności od skutków prac przygotowawczych.

Trzy sytuacje

W praktyce można tu wyróżnić trzy sytuacje:

1) inwestor rezygnuje z inwestycji przed wystąpieniem o pozwolenie na budowę, np. z powodu zbyt małego potencjalnego popytu, zbyt dużych kosztów przystosowania nieruchomości lub braku finansowania,

2) inwestor decyduje się rozpocząć procedurę uzyskania pozwolenia na budowę, ale go nie uzyskuje – wówczas rezygnuje z inwestycji lub zmienia jej profil, tak aby liczyć na zmianę stanowiska administracji (co często oznacza oczywiście kolejne koszty),

3) inwestor uzyskuje pozwolenie na budowę i ją rozpoczyna.

Z kolei kwalifikacja wydatków od strony podatkowej powinna rozróżniać:

1) koszty ogólnych przygotowań, niezwiązanych z konkretnym projektem,

2) koszty związane z konkretnym projektem, który nie został zrealizowany,

3) koszty związane z projektem w trakcie realizacji, tj. inwestor uzyskał pozwolenie na budowę i ją rozpoczął.

Pierwsza kategoria kosztów nie budzi większych wątpliwości i w praktyce trudno je nawet nazywać kosztami inwestycyjnymi. Analizy wstępne dotyczące danego rynku (np. powierzchni biurowych w konkretnym mieście) czy rodzaju działalności powinny być kosztem pośrednim, wykazywanym na zasadach ogólnych. Wydatki tego typu nie wiążą się z żadną konkretną inwestycją, mają na celu ogólny rozwój przedsiębiorstwa i, o ile można je racjonalnie gospodarczo uzasadnić oraz udokumentować, zarówno zaliczenie ich w koszty podatkowe, jak i odliczenie VAT nie powinno budzić istotnych wątpliwości.

Większych wątpliwości nie budzi też kwalifikacja wydatków w trakcie procesu inwestycyjnego i w przypadku jego skutecznego zakończenia będą one częścią wartości początkowej środka trwałego.

Zaniechane inwestycje

W praktyce najwięcej problemów wiąże się z wydatkami na projekty, które nie zostały zakończone. Warto przypomnieć, że przez długie lata funkcjonował przepis wyłączający z kosztów podatkowych wydatki na „zaniechane inwestycje". Trudno znaleźć logiczne uzasadnienie, dlaczego ustawodawca założył, że każda inwestycja musi być zakończona. Przepis ten wymuszał na podatnikach  nieracjonalne działania (inwestycje przeznaczone do „zaniechania" były sprzedawane po niskiej cenie). Jednak na szczęście od 2009 r. już nie obowiązuje. Zamiast tego do ustawy o CIT wprowadzono art. 15 ust. 4f, wskazujący wprost, że koszty związane z zaniechanymi inwestycjami należy wykazać dla celów podatkowych w momencie ich zbycia bądź likwidacji.

Wydawało się, że intencja ustawodawcy jest jasna i chodziło o umożliwienie ujęcia tego typu kosztów a jednocześnie określenie momentu, kiedy powinno to nastąpić. Niestety, pokutująca wśród organów podatkowych skłonność do literalnego interpretowania przepisów, gdy jest to korzystne dla fiskusa, i tym razem doprowadziła do nowego sporu – dotyczącego interpretacji zwrotu „likwidacja".

Czy konieczna fizyczna likwidacja

Część organów prezentowała pogląd, że niezbędna jest fizyczna likwidacja elementów inwestycji (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2009 r., IPPB5/423-352/09/JC). Trudno się zgodzić z tak wąskim rozumieniem tego przepisu, choć niewątpliwie pewną niezręcznością jest uwzględnienie w jego treści słowa „likwidacja". W szczególności trudno uznać, że chodzi o ochronę interesu fiskusa poprzez uniemożliwienie ponownego rozliczenia kosztu po ewentualnym wznowieniu inwestycji (koszt ten musiałby być udokumentowany, a zatem i tak byłoby możliwe połączenie go z wcześniej zaniechaną inwestycją).

W konsekwencji uważam, że każda decyzja podatnika wskazująca na zaniechanie danej inwestycji powinna upoważniać do ujęcia w kosztach podatkowych wartości poniesionych dotychczas na nią nakładów. Na szczęście wydaje się, że powoli stanowisko organów staje się bardziej elastyczne (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2011 r., IBPBI/2/423-217/1 l/MS), na co mogło mieć też wpływ orzecznictwo sądów (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2011 r., I SA/Kr 564/11).

Nie można niszczyć dowodów

Warto dodatkowo zauważyć, że w przypadku prac przygotowawczych fizyczna likwidacja „inwestycji" oznaczałaby zniszczenie wyników prac (np. projektów architektonicznych), a tym samym uniemożliwiałaby udokumentowanie w przyszłości wykonania usługi i jej racjonalności gospodarczej.

Niezależnie od tego można rozważać, czy część wydatków poniesionych przed formalnym rozpoczęciem budowy na podstawie pozwolenia na budowę można w ogóle zakwalifikować jako koszty inwestycyjne, nie ma bowiem inwestycji w rozumieniu budowlanym. Tego typu rozróżnienie miało szczególne znaczenie przy starej wersji przepisów (koszty przed pozwoleniem mogły być uznawane za coś innego niż „zaniechana inwestycja"). Obecnie podział ten stracił do pewnego stopnia na znaczeniu. Nawet bowiem gdyby koszty ponoszone przed otrzymaniem pozwolenia uznać za koszty „nieinwestycyjne", to i tak jedynym racjonalnym momentem ich wykazania będzie decyzja o zaniechaniu inwestycji. Dopóki koszty związane z konkretnym projektem mogą być częścią składową wartości przyszłego środka trwałego, dopóty nie powinny być ujmowane na bieżąco, dopiero decyzja o zaniechaniu inwestycji wskazuje, że poniesione wydatki nie zostaną uwzględnione w wartości początkowej.

Co z odliczeniem VAT

Co ciekawe, jeśli chodzi o odliczenie VAT, od dłuższego czasu sytuacja jest nieco mniej skomplikowana. W większości przypadków podatek naliczony wynikający z faktur podwykonawców (np. architektów) jest rozliczany na bieżąco. Przedsiębiorcy kierują się tu słusznym – w momencie ponoszenia wydatku – przekonaniem, że będzie on związany ze sprzedażą opodatkowaną (np. najem powierzchni komercyjnych podlega 23-proc. VAT). Późniejsze zaniechanie inwestycji – skutkujące brakiem sprzedaży opodatkowanej związanej z ponoszonymi kosztami – nie jest przesłanką korekty rozliczeń w przeszłości. W VAT istotne jest bowiem racjonalne oczekiwanie podatnika w momencie poniesienia kosztu, że ponoszony wydatek może wiązać się ze sprzedażą opodatkowaną. Obecnie nie budzi raczej wątpliwości pogląd, że nawet brak sprzedaży nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego (choć trzeba dodać, że w przeszłości zarówno w Polsce, jak i w innych krajach Unii Europejskiej toczyły się w tym zakresie spory, rozstrzygnięte na szczęście na korzyść podatników).

Warto zadbać o dokumentację

Podsumowując, koszty przygotowawcze niewątpliwie mogą mieć wpływ na przyszłe przychody i generalnie powinny być częścią wartości początkowej przyszłego środka trwałego. Jednocześnie nieukończenie projektu i zaniechanie inwestycji obecnie nie powinny raczej prowadzić do negatywnych skutków podatkowych dla dewelopera, choć zdarzają się jeszcze spory z urzędami w tym zakresie i warto zawsze nieco bardziej dbać o udokumentowanie podjętych decyzji.

Paweł Toński, szef działu Real Estate, partner w Accreo Taxand

Zdarza się, że przygotowujący projekt musi z niego zrezygnować (np. gdy nie uzyska finansowania). Może to oznaczać, że będzie skłonny sprzedać projekt poniżej swoich kosztów, będzie bowiem dążył do odzyskania przynajmniej części poniesionych nakładów, czyli do zminimalizowania straty na nieudanej inwestycji. Takie działanie jest racjonalne gospodarczo, ale pytanie, czy może prowadzić do ryzyka podatkowego?

Art. 14 ustawy o CIT nakazuje wykazywać przychody według wartości rynkowych (nawet jeśli operacje dokonywane są pomiędzy podmiotami niepowiązanymi). Jednocześnie przepis ten zostawia furtkę, tj. wskazuje, że cena (przychód) może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieje „uzasadniona przyczyna". Oczywiście trudna sytuacja danego podatnika i chęć odzyskania przynajmniej części wydatków powinny być uznane za taką uzasadnioną przyczynę, jednak do tego typu rozliczeń należy podchodzić starannie i pamiętać o tym, aby odpowiednio udokumentować istnienie uzasadnionej przyczyny.

Idąc tym tropem, można wyobrazić sobie sytuację, że inwestycję w toku po cenie nieodzwierciedlającej kosztów sprzedaje się podmiotowi powiązanemu. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że przepisy dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi w tym wypadku nakażą stosowanie cen rynkowych. Ale można też próbować twierdzić, że każdy, kto nie może ukończyć inwestycji, dąży do minimalizacji strat i jego działanie w tym zakresie jest „rynkowe", a zatem powinno być dozwolone (tzn. nie powinno prowadzić do niekorzystnych skutków w podatku dochodowym). Co więcej, wobec szerokiego zakresu definicji podmiotów powiązanych można wskazać sytuację, w której takie działanie wystąpiło i jest całkowicie uzasadnione gospodarczo. Niemniej należy się spodziewać, że wszelkie takie operacje pomiędzy podmiotami powiązanymi wymagać będą przynajmniej szczegółowych wyjaśnień i uzasadnienia, a i to może nie uchronić przed sporem z organem.

Sprzedaż rozpoczętego przedsięwzięcia

Są spółki, które zajmują się przygotowaniem poszczególnych inwestycji (w grupie kapitałowej lub dla innych partnerów), ale w określonym momencie przenoszą je na spółki celowe, które ostatecznie realizują projekt. To częsta praktyka na rynku, która wynika z tego, że łatwiej w jednym podmiocie zgromadzić ludzi i wiedzę, jak przygotować inwestycję, doprowadzić ją do momentu, w którym dany inwestor (lub komitet inwestycyjny w grupie kapitałowej) może podjąć decyzję o jej zakupie i realizacji. Często też niektóre podmioty wolą zlecić przygotowanie inwestycji lokalnym przedsiębiorcom, aby znana marka inwestora nie podnosiła kosztów lub nie utrudniała przygotowań (w ten sposób działają czasem sieci średnich supermarketów lub sklepów dyskontowych). Takie spółki utrzymują się z marży, jaką uzyskują na sprzedaży przygotowanego projektu.

Z reguły nabywca „otwartej inwestycji" nie interesuje się, jakie konkretnie działania zostały wykonane, bo kupuje wynik działań, tj. inwestycję gotową do realizacji (np. z pozwoleniem na budowę, z zabezpieczonym finansowaniem itp.). Przykładowo nie interesuje go, że spółka sprzedająca projekt wypróbowała dwie firmy projektowe i dopiero ta druga wykonała odpowiedni projekt, ale zapłacono obu, choć ostatecznie jednego projektu nie wykorzystano. W tego typu rozliczeniach bardziej praktycznym i uzasadnionym gospodarczo rozwiązaniem jest określenie kosztu za cały projekt (jako całość, a nie grupy poszczególnych kosztów), a nie sprzedaż „faktura po fakturze". Oczywiście sprzedający działając racjonalnie przy sprzedaży projektu (o ile cena nie była uwzględniona wcześniej), zawsze będzie opierał swoje oczekiwania cenowe na poniesionych kosztach i pewnej marży, ale nie oznacza to, że sprzedaje poszczególne pozycje kosztowe.