Jeśli podejmowane działania windykacyjne zawodzą, a kierowanie sprawy na drogę sądową i do późniejszej egzekucji komorniczej nie rokuje nadziei na odzyskanie należności w rozsądnym okresie albo na odzyskanie jej w ogóle, przedsiębiorcy mogą skorzystać z dobrodziejstw przepisów podatkowych.

Umiejętne połączenie wykorzystania tzw. ulgi na złe długi w VAT oraz regulacji podatków dochodowych dotyczących uznawania za koszt uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, umożliwia efektywne odzyskanie od blisko 40 do ponad 50 proc. nieściągalnej wierzytelności w postaci obniżenia bieżących zobowiązań podatkowych.

Ulga na złe długi

W pierwszej kolejności należy wykorzystać instytucję uregulowaną w art. 89a ustawy o VAT. W odniesieniu do należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pozwala on skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju. Korekta polega na pomniejszeniu podatku należnego przez podatnika, który był zobowiązany do odprowadzenia VAT na konto urzędu skarbowego, a który nie otrzymał zapłaty od swojego kontrahenta.

Z ulgi nie mogą skorzystać podmioty powiązane rodzinnie lub kapitałowo.

Podstawową przesłanką zastosowania tego udogodnienia jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, z czym mamy do czynienia w sytuacji, gdy nie została ona uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oprócz tego trzeba spełnić kilka innych warunków.

6 warunków do spełnienia

Aby skorzystać z ulgi na złe długi w VAT, muszą być spełnione następujące warunki:

• dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane na rzecz zarejestrowanego podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

• wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

• wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

• wierzytelności nie zostały zbyte;

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

• wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Wymogi formalne

Jeżeli wszystkie warunki zostały spełnione, podatek należny można skorygować w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał), w którym upłynął 14-dniowy termin od otrzymania zawiadomienia przez dłużnika. Przy czym wierzyciel musi posiadać potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika.

Do deklaracji podatkowej z wykazaną korektą trzeba dołączyć zawiadomienie urzędu skarbowego o korekcie i podać w nim kwoty korekty podatku należnego. Dodatkowo w ciągu siedmiu dni od dnia dokonania korekty należy również zawiadomić o niej dłużnika oraz przesłać kopię takiego zawiadomienia do swojego urzędu skarbowego.

To nie przychód

Wskutek korekty podatku należnego przedsiębiorca odzyskuje jego kwotę w postaci pomniejszenia bieżących zobowiązań z tytułu VAT lub zwiększenia kwoty do zwrotu. Z oczywistych względów korekta podatku należnego jest bardziej efektywna w przypadku należności opodatkowanych stawką podstawową niż w przypadku tych, które opodatkowane są stawkami obniżonymi.

Co istotne, skorygowanego VAT należnego nie trzeba ujmować jako przychodu podatkowego, gdyż zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT co do zasady nie uznają podatku VAT za przychód podlegający opodatkowaniu, natomiast wyjątki od tej zasady nie dotyczą korekt dokonywanych w  związku z ulgą na złe długi.

Konsekwencje dla kontrahenta

Ponieważ po dokonaniu korekty nierzetelny kontrahent staje się – w odniesieniu do skorygowanej kwoty podatku – dłużnikiem organów podatkowych, może go to zmobilizować do zapłaty pierwotnemu wierzycielowi. Organy podatkowe są w posiadaniu szybszych i bardziej skutecznych narzędzi egzekucji. Taka egzekucja jest także zwykle droższa dla dłużnika.

Aby jej uniknąć, dłużnik musi uregulować swój dług w całości, co z pewnością spotka się z dużą aprobatą wierzyciela. Jeśli tak się stanie, wierzyciel, który dokonał korekty, ma obowiązek zwiększyć podatek należny (przywrócić pierwotny stan) w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W razie jedynie częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Dłużnik nie może zatem wskazać, że spłaca jedynie wartość VAT składającą się na całkowitą sumę należności.

Skorzystanie z ulgi na złe długi nie powoduje wygaśnięcia należności w części dotyczącej VAT. Wierzytelność w dalszym ciągu istnieje w swojej pierwotnej wysokości i może być przedmiotem innych czynności prawnych. Warto rozważyć umorzenie wierzytelności.

Umorzenie długu

Pojecie umorzenia odnosi się do uregulowanej w kodeksie cywilnym instytucji zwolnienia z długu. To czynność o charakterze rozporządzającym polegająca na tym, że wierzyciel zwalnia z długu dłużnika, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w wyniku czego zobowiązanie wygasa. Do umorzenia długu nie wystarczy zatem działanie tylko jednej ze stron – dłużnik musi podjąć decyzję, czy również w jego interesie leży wyrażenie zgody na zwolnienie go z długu przez wierzyciela.

Powodem, dla którego wierzyciel powinien rozważyć zwolnienie swojego dłużnika z długu, są regulacje podatkowe, które nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, natomiast pozwalają na to w przypadku należności umorzonych (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT).

Z tego powodu skorzystanie z umorzenia może być konkurencyjne w stosunku do dalszego dochodzenia należności, które może być długotrwałym i kosztownym procesem, który na samym końcu może okazać się całkowicie bezskuteczny, w wyniku czego nie dość, że wierzyciel nie zaspokoi swojego roszczenia, to jeszcze poniesie dodatkowe koszty.

Oczywiście umorzenie wierzytelności nie prowadzi do uzyskania zapłaty, umożliwia jednak zaliczenie umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, co w zależności od stawki podatku dochodowego, mniej lub bardziej, rekompensuje nieuregulowanie należności przez dłużnika.

Jednym problemem może się okazać uzyskanie oświadczenia dłużnika o przyjęciu zwolnienia z długu, gdyż jest on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w tym momencie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Wierzyciel może jednak wskazać dłużnikowi na to, że na podstawie przywołanych przepisów również przedawnione zobowiązanie trzeba będzie wykazać jako przychód do opodatkowania. Zatem w imię utrzymania wzajemnych relacji dłużnik powinien się zgodzić na umorzenie.

Koszt brutto czy netto

Od dłuższego czasu istnieje spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi o to, czy w razie umorzenia wierzytelności jej wartość może być ujęta jako koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto czy netto.

Organy podatkowe oczywiście wskazują, że prawidłowe jest drugie rozwiązanie, mniej korzystne dla podatników, gdyż wychodzą z założenia, że warunkiem uznania umorzonej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu jest uprzednie jej zarachowanie jako przychodu należnego. Ich zdaniem kwota VAT, nieujęta wcześniej jako przychód do opodatkowania, nie może być kosztem uzyskania przychodu.

Podatnikom pozostaje więc dochodzenie swoich racji przed sądem. Nadzieję na rozstrzygnięcie korzystne dla podatników, zgodne z logiką i zdrowym rozsądkiem, dają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 kwietnia 2011 r. (I SA/Rz  109/11).

Sądy uznały, że przy sprzedaży wierzytelności kosztem podatkowym jest ich wartość brutto, łącznie z VAT. Pomimo że wskazane orzeczenia dotyczyły sprzedaży wierzytelności, istotne są ich uzasadnienia, w których wskazano, że podział pojęcia wierzytelność na przychód należny i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty, bowiem to o kwotę całej wierzytelności uszczupla on swój majątek, zbywając wierzytelność.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku umorzenia. Wierzyciel uszczupla swój majątek o całą kwotę należności, a nie jedynie o jej kwotę netto, stąd kosztem uzyskania przychodów musi być cała umorzona wartość, łącznie z VAT.

Łączne korzyści

Wierzyciel uzyskuje więc korzyści z tytułu odzyskanego podatku VAT oraz oszczędność podatkową w związku z ujęciem należności jako kosztu uzyskania przychodu.

Przykład

Podatnik CIT posiada niezapłaconą należność w kwocie netto 100 zł plus 23 proc. VAT. Korzysta najpierw z ulgi na złe długi, po czym w porozumieniu z dłużnikiem umarza dług. W związku z tym:

• odzyskuje 23 zł należnego podatku VAT poprzez zmniejszenie bieżącego zobowiązania w VAT,

• wykazuje jako koszt uzyskania przychodu należność w kwocie brutto 123 zł, dzięki czemu pomniejsza bieżące zobowiązanie podatkowe o 23,37 zł (19 proc. ze 123 zł).

Łączna korzyść podatnika wynosi zatem 46,37 zł, co odpowiada 37,7 proc. wartości nominalnej nieściągalnej należności.

Przykład

Załóżmy że podobne działania w odniesieniu do wierzytelności w identycznej kwocie podejmie podatnik PIT opodatkowany według skali, uzyskujący dochody mieszczące się w wyższym progu podatkowym.

W wyniku umorzenia należności wykaże jako koszt uzyskania przychodu należność w kwocie 123 zł, dzięki czemu pomniejszy bieżące zobowiązanie podatkowe o 39,36 zł (32 proc. ze 123 zł), a jego łączna korzyść wyniesie 62,36 zł, co stanowi 50,7 proc. wartości nominalnej nieściągalnej należności.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych, biegłym rewidentem, prezesem zarządu Biura Rachunkowego Jurczyga sp. z o.o. w Pilchowicach

Więcej o uldze na złe długi