- Spółka z o.o. otrzymała pożyczkę z wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej na wybudowanie obiektu. Obecnie część jej umorzono pod warunkiem wydatkowania kwoty odpowiadającej umorzeniu na zakup urządzeń (środków trwałych). Czy częściowe umorzenie pożyczki na wybudowanie obiektu będącego środkiem trwałym jest przychodem opodatkowanym czy zwolnionym od podatku? Jak rozliczać odpisy amortyzacyjne od tego obiektu, a jak od urządzeń sfinansowanych kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce?

– pyta czytelnik.

Z literalnego brzmienia przepisów wynikałoby, że umorzenie pożyczki bez względu na to, co nią zostało sfinansowane, powoduje powstanie opodatkowanego przychodu (z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie o CIT).

Nie wszystkie organy podatkowe opowiadają się jednak za taką wykładnią. Zdaniem części z nich umorzoną pożyczkę za wytworzenie bądź zakup środków trwałych należy traktować jako przychód zwolniony z podatku. Powoduje to dalsze rozbieżności co do zasad podatkowej amortyzacji środków trwałych sfinansowanych taką umorzoną pożyczką.

Trzeba wykazać przychód

Zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie pożyczki (kredytu) powoduje powstanie przychodu u pożyczkodawcy (kredytobiorcy). Wynika to z art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 tej ustawy nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

• bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

• postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

• realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Jeżeli zatem pożyczka nie pochodziła z Funduszu Pracy lub jej umorzenie nie jest związane z powyższymi postępowaniami czy realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, to powoduje ono powstanie dla spółki przychodu w części, w jakiej pożyczka została umorzona.

Amortyzacja bez zmian

Nie ma natomiast przepisów wyraźnie wskazujących na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w przypadku umorzenia pożyczki, z której finansowano nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

W konsekwencji umorzenie pożyczki (kredytu) na wytworzenie środka trwałego może się wiązać z jednorazowym powstaniem wysokiego przychodu i koniecznością zapłaty podatku, mimo że inwestycja nie przynosi jeszcze odpowiednich przychodów. Przepisy nie wyłączają bowiem z przychodów umorzonej pożyczki ze względu na to, że zostało nią sfinansowane wytworzenie albo zakup środka trwałego bądź kwota odpowiadająca umorzeniu zostanie wydatkowana na ten cel.

Nie przewidują też wprost zwolnienia z podatku, tak jak jest w przypadku dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT).

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie rozgranicza przychody z otrzymanych pieniędzy (pkt 1) i nieodpłatnych świadczeń (pkt 2) od umorzenia pożyczki (pkt 3). Wskazywałoby to, że umorzenia pożyczki nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia, które ustawodawca odrębnie klasyfikuje jako przychód.

Przemawiałoby to za uznaniem, że nie ma możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT do przychodu z umorzonej pożyczki. Trudno też uznać umorzoną pożyczkę za dotację, subwencje czy dopłatę (które ustawodawca także traktuje jako nieodpłatne świadczenia, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT).

To nie jest zwrot wydatków

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Umorzona pożyczka nie jest jednak zwrotem wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków lub wartości niematerialnych i prawnych. Jest bowiem zwolnieniem z długu, co wynika z art. 508 kodeksu cywilnego. Dla zaliczenia w całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie ma zatem znaczenia to, że wytworzenie środka trwałego zostało sfinansowane pożyczką, która następnie została umorzona.

Za taką wykładnią przepisów opowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 listopada 2011 r. (IBPBI/ 2/423-994/11/MS). Dotyczy ona częściowego umorzenia pożyczki z wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Izba ta stwierdziła, że przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie może zostać również uznany za nieodpłatne świadczenie.

Wartość umorzonej pożyczki jest bowiem przychodem, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (wartość umorzonych zobowiązań). Nie będzie natomiast przychodem, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nieodpłatne świadczenie). Oznacza to, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego.

Umorzenie nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy pożyczki. Skoro spółka zawarła umowę pożyczki, to późniejsze jej umorzenie nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy ustawy o CIT.

W interpretacji z 8 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-998/ 11/PP) Izba Skarbowa w Katowicach stwierdziła zaś, że skoro umorzona pożyczka jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, to art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Niejednolite stanowisko fiskusa

Inne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 23 lutego 2011 r. (ILPB3/423-925/10-2/GC). Według niej kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na zakup i montaż środków trwałych spełnia warunki art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Jest więc zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że stosownie do art. 16 ust. 1

pkt 48 ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia nie są kosztem uzyskania przychodu. Podobnie wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2011 r. (IPTPB3/423-179/11-4/IR i IPTPB3/423-179/11-5/IR), a także Izby Skar- bowej w Warszawie z 1 października 2009 r. (IPPB5/423-415/09-3/AM).

Odpowiedzi te dotyczą umorzonych pożyczek z wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Oznacza to, że podatnik, w zależności od tego, która izba jest właściwa do rozpatrzenia jego zapytania, może liczyć na inną interpretację przepisów.

Moim zdaniem przepisy nie dają podstaw do uznania umorzenia pożyczki lub innego zobowiązania za nieodpłatne świadczenie. W związku z tym nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

W konsekwencji odpisy amortyzacyjne mogłyby być w całości kosztem uzyskania przychodu, mimo że wytworzenie bądź zakup środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych byłby sfinansowany pożyczką, która została umorzona. •

Istotny jest cel

Zasadami opodatkowania umorzenia pożyczki na inwestycje w majątek trwały zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z 22 listopada 2010 r. (I SA/Gl 642/10 – wyrok nieprawomocny). Wynika z niego, że jest to przychód podlegający CIT (podatnik przekonywał, że nie chodzi o typowe umorzenie, ponieważ konieczne jest spełnienie określonych w umowie warunków).Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sąd uznał, że nie można również zastosować art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Przepis ten mówi, że zwolnione z podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a –16m ustawy o CIT.

Takie sformułowanie przepisu powoduje zdaniem sądu, że nie obejmuje on środków na ulepszenie lub modernizację już istniejącego u podatnika środka trwałego (a tak było w rozpatrywanej sprawie).

—kpt