Obligatoryjne elementy decyzji podatkowej wymienione są w art. 210 § 1 ordynacji podatkowej (dalej op). Z przepisu tego wynika, że jednym z nich jest podpis osoby upoważnionej - patrz ramka.

Art. 145 § 1 op mówi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 211 op decyzję doręcza się stronie na piśmie.

Wydawałoby się, że wobec takiego brzmienia przepisów nie powinno być wątpliwości, że nie można uznać za prawidłowe doręczenie decyzji przekazania stronie postępowania jej kserokopii. Nie dla wszystkich sądów jest to jednak oczywiste.

Obligatoryjne elementy rozstrzygnięcia

Decyzja musi zawierać następujące elementy:

• oznaczenie organu podatkowego

• datę jej wydania

• oznaczenie strony

• powołanie podstawy prawnej

• rozstrzygnięcie

• uzasadnienie faktyczne i prawne

• pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie

• podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Bezprawna egzekucja nie przerywa biegu przedawnienia

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 4 op mówi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zastosowanie środka egzekucyjnego, nawet gdy doszło do skutecznego zawiadomienia o nim strony, nie przerywa biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 op, jeżeli decyzja podatkowa nie została skutecznie doręczona.

W wyroku z 6 października 2010 r. (III SA/Wa 1490/10) WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe twierdząc, iż doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia wskutek rozpoczęcia egzekucji na podstawie faktu doręczenia kserokopii decyzji, nie miały racji. Zobowiązanie się przedawniło pomimo podjęcia próby egzekucji.

W wyroku z 26 kwietnia 2002 r. (I SA/Lu 685/00) NSA wskazał, że biegu przedawnienia nie prze-rywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po tej czynności egzekucyjnej.

Wystarczy, że podatnik zna treść

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 grudnia 2009 r. (I SA/Kr 978/09) uznał, że możliwe jest doręczenie decyzji poprzez wydanie jej kserokopii z akt sprawy. Wyrok dotyczył sporu o nieskuteczne poinformowanie urzędu kontroli skarbowej przez podatnika o zmianie adresu do doręczeń.

Podatnik twierdził, że przesłał takie zawiadomienia, a pracownicy UKS je zagubili. Sądy poparły podatnika i uznały, że rzeczywiście organy podatkowe skierowały list z decyzjami na niewłaściwy adres.

Wydawałoby się, że w takiej sytuacji decyzje nigdy nie zostały doręczone podatnikowi. Zapewne ku zaskoczeniu podatnika WSA w Krakowie uznał, że decyzje te jednak zostały doręczone. Przyjrzyjmy się datom w tej sprawie. UKS decyzje wydał 12 grudnia 2008 r. i wysłał na wskazany w 2004 r. przez podatnika adres. Listów nikt nie odebrał i UKS uznał, że decyzje zostały doręczone

31 grudnia 2008 r. W lutym 2009 r. podatnik zorientował się, że zostały przeciwko niemu wydane decyzje podatkowe, które do niego nie dotarły. 20 lutego 2009 r. podatnik – jak wynikało z adnotacji sporządzonej przez inspektora UKS – zapoznał się z aktami postępowania i zażądał wydania z akt kserokopii spornych decyzji. 25 lutego 2009 r. podatnik złożył na podstawie otrzymanych kserokopii odwołania.

WSA w Krakowie stwierdził, że analiza akt sprawy oraz okoliczności podniesione przez podatnika pozwalają na obalenie domniemania, iż decyzje z 12 grudnia 2008 r. zostały podatnikowi doręczone 31 grudnia 2008 r. Wydaje się, że jest to korzystne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie jednak sąd uznał, że decyzje zostały doręczone 20 lutego 2009 r. A przecież tego dnia nie został wysłany list z decyzją dyrektora UKS na prawidłowy adres podatnika. Nie wręczono też podatnikowi w czasie jego wizyty w urzędzie oryginału decyzji za pokwitowaniem. WSA w Krakowie uznał, że 20 lutego 2009 r. decyzje zostały doręczone, bo podatnik otrzymał kserokopie decyzji od pracowników organu podatkowego.

Sąd przyznał, że doręczenie kserokopii decyzji zamiast jej oryginału nie odpowiada w pełni wymogom art. 211 w związku z art. 145 § 1 op. Przyjął jednak, że obowiązek przestrzegania tych norm spoczywa na organie podatkowym. Skoro to organ podatkowy im uchybił, a pomimo to strona zapoznała się z treścią decyzji i wniosła odwołania, to doręczenie należy uznać za skuteczne.

Termin do wniesienia odwołania rozpoczął zatem bieg od dnia tak rozumianego doręczenia decyzji dyrektora UKS. Odwołanie z 25 lutego 2009 r. zostało więc wniesione w terminie. W sprawie zatem nie było podstaw do przywrócenia terminu, ponieważ podatnik terminowi do wniesienia odwołania nie uchybił.

Konieczny oryginał

Inne sądy wielokrotnie zajmowały jednak stanowisko, że nie można doręczyć skutecznie decyzji podatkowej w formie jej kserokopii. Przykładem jest wyrok WSA w Łodzi 5 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 208/10).

Sprawa dotyczyła zarzutu podatnika, który twierdził, że w jego skrzynce pocztowej nie znalazło się jakiekolwiek powiadomienie o pozostawieniu listu z decyzją. Pierwszą wiadomość o wydaniu spornej decyzji uzyskał dopiero gdy stawił się w siedzibie organu podatkowego celem wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero wtedy miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji.

Podatnik pismem z 23 stycznia 2009 r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Sąd przyznał, że dokumentacja dotycząca doręczenia decyzji budzi wątpliwości. Nie jest bowiem jasne, czy w ogóle pozostawiono awizo w skrzynce oddawczej bądź w innym miejscu wskazanym w art. 150 § 2 op.

Zgodnie z zasadą, że wątpliwości w tym zakresie tłumaczy się na korzyść podatnika, sąd uznał, że 19 grudnia 2008 r.nie nastąpiło doręczenie decyzji. W konsekwencji nie można liczyć terminu na wniesienie odwołania od tej daty. Sąd nie zgodził się też na uznanie, że wydanie kserokopii podatnikowi jest doręczeniem decyzji. Podatnik otrzymał kserokopię 16 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu czytamy, że „Stwierdzić jednak trzeba, że nawet gdyby przyjąć, iż wydanie kserokopii decyzji faktycznie miało miejsce, to doręczenie kserokopii decyzji zamiast jej oryginału nie odpowiada wymogom art. 211 w związku z art. 145 § 1 op, zatem strona nie może ponosić negatywnych skutków procesowych tym faktem spowodowanych.

Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z doręczeniem decyzji w innych datach. Stwierdzić zatem należy, że wskazana decyzja nie została prawidłowo doręczona podatnikowi, zaś termin do wniesienia od niej odwołania nie rozpoczął biegu”.

Podpis jest niezbędny

Oba powołane wyroki dotyczą podobnego sporu. W obu na początku 2009 r. podatnicy z akt sprawy dowiedzieli się o doręczeniu decyzji, o której nie wiedzieli. Podatnicy otrzymali kserokopie decyzji i złożyli odwołania. Jednocześnie dołączyli do nich wnioski o przywrócenie terminu. W obu przypadkach sądy nie znalazły podstaw do przywrócenia terminu.

WSA w Krakowie dlatego, że podatnik nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania, gdyż wniósł je na podstawie kserokopii. Natomiast WSA w Łodzi uznał, że nie ma podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na to, że decyzja nie została nigdy doręczona.

Moim zdaniem interpretacja przepisów pozwalająca na wniesienie odwołania na podstawie kserokopii budzi sprzeciw. Argument od strony prawnej jest prosty: art. 210 § 1 op wymaga, aby decyzja była podpisana, a kserokopia decyzji nie spełnia tego wymogu.

Uzasadnieniem dla wymogu doręczenia decyzji w określonej formie jest pewność stosowania prawa. Zapewnia to podatnikowi w pełni świadome i rozważne zapoznanie się z tym dokumentem. Wyobraźmy sobie, że podatnik zapoznał się z decyzją, czytając jej skan na ekranie komputera w urzędzie skarbowym, albo pracownik organu podatkowego przeczytał ją podatnikowi po podpisaniu.

Trudno zaakceptować, że podatnik, który złożył odwołanie od tak „doręczonej” decyzji, zrobił to w sposób rozważny i przemyślany. Dlaczego miałby w ten sposób dokonać sanacji nieprzestrzegania przepisów przez organ podatkowy?

Czasem skutkiem jest przedawnienie

WSA w Warszawie 6 października 2010 r. wydał wyrok (III SA/Wa 1490/10), który pokazuje, jak korzystne dla podatnika mogą być konsekwencje uznania, że nie można doręczyć decyzji w formie kserokopii. Spór dotyczył zaległości podatkowej za 2002 r. niewykazanej, zdaniem organów podatkowych, w zeznaniu podatkowym.

Niekorzystna decyzja dla podatnika została wydana w grudniu 2007 r. Dopiero w sierpniu 2008 r. podatnik zwrócił się do naczelnika US o wydanie kserokopii nieotrzymanych decyzji dotyczących zaległości podatkowych za 2002 r. oraz wszystkich pozostałych decyzji wydanych od lipca 2007 r. do 11 sierpnia 2008 r.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że co prawda w sierpniu 2008 r. została doręczona kserokopia decyzji, ale nie jest to tożsame z doręczeniem decyzji organu podatkowego. Skoro nie było dowodu potwierdzającego skuteczne doręczenie decyzji w innym terminie sąd przyjął, że nie znalazła się ona w obrocie prawnym.

WSA w Warszawie podkreślił, że sam fakt istnienia fizycznie decyzji, w sytuacji gdy nie została ona doręczona w prawidłowy sposób, nie wywołuje żadnych następstw prawnych, zarówno dla samej strony, jak i organu, który ją wydał. WSA uwzględnił zarzut przedawnienia podniesiony przez stronę.

Termin płatności PIT za 2002 r. upłynął 30 kwietnia 2003 r., a pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2003 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2004 roku i upłynął z 31 grudnia 2008 r.

Autor jest prawnikiem kancelarii welsyng.pl