Liczymy ją jako udział sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT (np. sprzedaży opodatkowanej) w sprzedaży ogółem. Wartość proporcji wyznacza, jaki procent VAT naliczonego może być odliczony przez podatnika, gdy dokonuje on zakupu towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, jak i sprzedażą niedającą takiego prawa. Nic więc dziwnego, że podatnikom zależy na tym, aby proporcja ta była jak najwyższa.
Co to znaczy sporadycznie
Kalkulacja proporcji nie zawsze jest zadaniem łatwym. Wiele praktycznych trudności napotykają podatnicy, którzy realizują transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych.
Pierwsza wątpliwość dotyczy ustalenia, czy obrót papierami wartościowymi jest wykonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby uznać, że trans- akcje np. na giełdzie są wykonywane poza jej zakresem, to nie będą uznawane za czynności opodatkowane VAT, a więc nie będą uwzględniane w proporcji. Co więcej, nawet jeśli sprzedaż papierów wartościowych jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, niekoniecznie musi być uwzględniana w proporcji VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu nie wlicza się bowiem transakcji finansowych zwolnionych z VAT, jeśli są one wykonywane sporadycznie. Na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że transakcje można uznać za wykonywane sporadycznie, jeśli nie stanowią stałego, koniecznego i bezpośredniego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika. Niestety, jednoznaczna ocena, czy te kryteria są spełnione, często jest trudna.
Transakcje zwolnione wpływają niekorzystnie
Opisane wątpliwości nie dotyczą wielu instytucji finansowych (banki, domy maklerskie), dla których transakcje w zakresie obrotu papierami wartościowymi są podstawowym przedmiotem działalności. Te podmioty borykają się natomiast z innym problemem: jak liczyć podstawę opodatkowania przy obrocie papierami wartościowymi? Sposób obliczenia obrotu ma bowiem bezpośredni wpływ na wysokość proporcji, a więc także na kwotę podatku naliczonego, który może być przez podatnika odliczony.
Na gruncie przepisów unijnych obrót papierami wartościowymi jest zwolniony z VAT. Transakcje te, z nielicznymi wyjątkami (np. świadczenie usług na rzecz podmiotów z krajów trzecich), są uznawane za czynności niedające prawa do odliczenia VAT. Obrót uzyskany z tego tytułu uwzględniany jest wyłącznie w mianowniku proporcji. To oznacza, że im wyższy jest ten obrót, tym niższa proporcja VAT, a w konsekwencji mniejsza kwota podatku podlegającego odliczeniu.
Przychody czy wynik
Pierwsza wątpliwość związana z podstawą opodatkowania obrotu papierami wartościowymi dotyczy tego, czy podstawą opodatkowania jest przychód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, czy też wynik zrealizowany na transakcji (czyli przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszt nabycia papierów wartościowych).
Pozornie może się wydawać, że skoro czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż papierów wartościowych, to podstawą opodatkowania powinien być obrót z tytułu sprzedaży niepomniejszony o koszt nabycia tych papierów.
W praktyce prezentowane jest jednak podejście korzystniejsze dla podatników, zezwalające na uwzględnienie w proporcji jedynie wyniku sprzedaży. Takie stanowisko przedstawiła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach: z 1 października 2010 r. (IPPP1-443-737/10-2/AS) oraz z 10 lutego 2009 r. (IPPP1/443-1810/08-8/MPe).
W tej ostatniej odpowiedzi stwierdzono, że w przypadku nabywania i zbywania papierów udziałowych, w których strona występuje w charakterze podatnika VAT, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie otrzymywane w postaci dywidendy wraz z zyskiem ze sprzedaży papierów udziałowych (rozumianym jako dodatnia różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu danego papieru).
Gdy poniesiono stratę
Jeśli dopuszcza się możliwość uwzględniania w proporcji VAT jedynie zysku ze sprzedaży papierów wartościowych, to rodzi się pytanie: czy obliczając obrót, należy wziąć pod uwagę wynik jedynie na transakcjach, na których uzyskano zysk, czy też można także uwzględnić straty zrealizowane na innych transakcjach (co skutkowałoby obniżeniem podstawy opodatkowania).
Zdaniem autorów przyjęcie, że podatnik może uwzględniać w kalkulacji proporcji jedynie transakcje, które okazały się zyskowne, jest nieuzasadnione. Jeżeli bowiem transakcje w zakresie obrotu papierami wartościowymi są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, to ich kwalifikacja do celów VAT nie może zależeć od tego, czy na danej transakcji podatnik zrealizował zysk czy stratę.
Jeśli więc przyjmiemy, ze podstawą opodatkowania może być różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu (na co zgadzają się niektóre organy podatkowe), to podejście to należy stosować konsekwentnie.
Nie można też twierdzić, że tylko zrealizowanie zysku na danej transakcji skutkuje powstaniem po stronie podatnika obrotu do celów VAT. Z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych przypadkach dopuszczalne jest obliczenie podstawy opodatkowania w oparciu o dochód osiągnięty przez podatnika w danym okresie (np. miesięcznym).
Co więcej, treść wyroku w sprawie Glawe (C-38/93) pozwala stwierdzić, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania danych transakcji za pewien okres można uwzględniać stratę zrealizowaną na niektórych transakcjach.
Wyrok ten dotyczył opodatkowania usług udostępniania automatów do gier, lecz podejście zaprezentowane przez Trybunał ma charakter uniwersalny i może być stosowane także w odniesieniu do transakcji finansowych.
Paweł Fałkowski doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii FL Tax
Komentuje Paweł Fałkowski, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii FL Tax
Zasady uwzględniania transakcji finansowych w proporcji VAT budzą wiele wątpliwości praktycznych. Dla podatników, którzy realizują te transakcje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. instytucji finansowych), problemem jest często właściwe ustalenie podstawy opodatkowania.
Odpowiedź na niektóre pytania można znaleźć w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W wyroku w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago) dotyczącym sprzedaży walut Trybunał dopuścił możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wynik na transakcjach finansowych zrealizowany w danym okresie. W wyliczeniu podstawy opodatkowania podatnik może uwzględnić także transakcje, na których zrealizował stratę – to z kolei wynika z orzeczenia w sprawie C-38/93 (Glawe). Problemy te nie są jednak szczegółowo uregulowane w przepisach, nie wiadomo więc, jakie stanowisko ostatecznie zajmą organy podatkowe.
—Kamil Lewandowski doradca podatkowy i wspólnik w kancelarii FL Tax
