Podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ma prawo zastosować do niej zerową stawkę VAT, po uzyskaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów, przewidzianych w ustawie o VAT.

Może się jednak zdarzyć, że towar nie jest wywożony bezpośrednio do unijnego kontrahenta, a mimo to podatnik zachowuje prawo do preferencyjnej stawki.

Podstawą rozporządzenie

Taką sytuację reguluje § 10 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 73, poz. 392), zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0 proc. stawkę podatku stosuje się również do „dokonanej przez podatnika dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Pięć warunków

Wobec tego polski podatnik, który sprzedał towary kontrahentowi unijnemu (np. z Niemiec), ale nie zostały one bezpośrednio wywiezione z Polski do Niemiec, lecz trafiły do innej polskiej firmy zobowiązanej do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym (wywóz z Polski nastąpi po wykonaniu tych usług), ma prawo do zastosowania zerowej stawki VAT.

Musi jednak spełnić łącznie kilka warunków:

1) być zarejestrowanym jako podatnik VAT UE;

2) przekazać nabyte przez unijnego kontrahenta towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;

3) wykazać w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako WDT;

4) otrzymać zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do korekty podatku należnego;

5) posiadać dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi wykonującemu usługi na rzeczowym majątku ruchomym zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z Polski.

Jak rozumieć wymóg zapłaty

W praktyce przedsiębiorcy nie powinni mieć problemów z wypełnieniem trzech pierwszych z wymienionych wyżej warunków. Pewne wątpliwości mogą dotyczyć prawidłowego interpretowania warunku czwartego – otrzymania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru.

Wątpliwości są tym większe, że 60-dniowy termin zapłaty jest tak długi, że podatnik, składając deklarację VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, do 25 dnia miesiąca następnego może go nie spełniać (ponieważ termin 60 dni liczy się od wydania towaru).

Organy podatkowe przyjmują, że podatnik ma prawo do zerowej stawki, nawet jeżeli przed złożeniem deklaracji VAT nie otrzymał zapłaty. Istotne jest jednak, aby posiadał dokumenty, z których wynika, że zapłata zostanie zrealizowana na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru (np. umowę z kontrahentem, fakturę, na której widnieje termin płatności).

Jeśli z dokumentów lub posiadanych przez podatnika informacji wynika, że nie otrzyma zapłaty w wymaganym terminie, dostawę należy opodatkować stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej. Otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia do korekty należnego VAT.

Na ten temat wypowiedziała się m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 lipca 2009 (IPPP2/443-446/09-3/IK). Czytamy w niej: „wnioskodawca miał prawo zastosować (...) obniżoną stawkę podatku 0 proc. w momencie wystawienia faktury. Otrzymanie zapłaty na rachunek bankowy w terminie dłuższym niż 60 dni zobowiązuje go do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia faktury i odpowiadającej mu informacji podsumowującej VAT-UE. Późniejsze otrzymanie zapłaty upoważnia go do ponownego dokonania korekty wymienionej deklaracji i informacji podsumowującej”.

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 9 marca 2011 (ILPP2/443-1981/10-3/MN)

wskazała, że korektę podatku należnego należy sporządzić poprzez cofnięcie się do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik wystawił fakturę. Uznała za nieprawidłowe stanowisko podatnika, że „będzie miał on prawo dokonywać stosownych korekt kwoty podatku należnego za okresy bieżące (czyli za  okres, w którym minie 60-dniowy termin zapłaty, oraz za  okres, w którym zapłatę za  przedmiotową dostawę otrzyma)”.

Wątpliwości mogą też dotyczyć tego, jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby potwierdzić, że towary przekazywane firmie, która wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z Polski.

Które dokumenty potwierdzą

W przepisach nie określono ich formy ani rodzaju, w przeciwieństwie do dokumentów potwierdzających WDT (wskazanych w  art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT). § 10 rozporządzenia nie zawiera odesłania do tych regulacji, a tym samym podatnik chcący zastosować zerową stawkę VAT nie jest zobowiązany do posiadania wymienionych w nich dokumentów  (ponadto przepisy ustawy o VAT określają dowody, które potwierdzają fakt wywozu towarów, natomiast warunek wymieniony w pkt 5 odnosi się do dokumentów, z których ma wynikać, że ten wywóz dopiero nastąpi w przyszłości).

Zatem należy przyjąć, że dopuszczalne są wszelkie dokumenty, które jednoznacznie będą stwierdzały, że konkretna partia towarów przekazana polskiemu usługodawcy zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z Polski.

Takie stanowisko zajęły również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 28 października 2010 (IBPP3/443-597/ 10/ DG) oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z  29 stycznia 2010 (ITPP2/443-956b/09/EŁ).

Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 września 2010 (IBPP3/443-447/10/DG)

wskazała, jakie to mogą być dokumenty. Uznała, że „wnioskodawca posiadając oświadczenie od podmiotu polskiego, na którym wyspecyfikowane będą:

• oznaczenia i ilość części otrzymanych od wnioskodawcy,

• numery WZ wnioskodawcy, zgodnie z którymi części zostały wydane, ewentualnie numery faktur wnioskodawcy,

• informacja, że części zostały przyjęte od wnioskodawcy w celu wykonania usługi montażu, zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL,

• adres przeznaczenia towaru (w kraju innym niż Polska),

• oświadczenie, że towary objęte ww. specyfikacją po wykonaniu usługi montażu zostały (zostaną) dostarczone do innego niż Polska kraju UE zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL, oraz spełniając pozostałe warunki, o których mowa w (...) rozporządzeniu (...), może opisaną transakcję rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0 proc.

Zastosowanie powyższej stawki nie jest przy tym związane z obligatoryjnym (wymaganym przepisem prawa) posiadaniem oryginalnego lub potwierdzonego za zgodność z  oryginałem dokumentu dostawy lub listu przewozowego CMR, szczególnie gdy oświadczenie podmiotu polskiego zostało sporządzone z wykorzystaniem tych dokumentów.

Wystarczające jest zatem posiadanie przez wnioskodawcę oświadczenia (mającego odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji) od  podmiotu polskiego wykonującego, któremu przekazano wyroby w celu wykonania na nich usług, że wyroby te zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju”.

Co to są usługi na rzeczowym majątku ruchomym

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia rzeczowego majątku ruchomego. Organy podatkowe interpretują je w ten sposób, że chodzi o towary niebędące nieruchomościami.

Natomiast usługi na ruchomym majątku rzeczowym to ich zdaniem usługi wykonywane na rzeczach ruchomych będących własnością nabywcy usługi. Istotą usług na ruchomym majątku rzeczowym jest to, że wykonawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przerabia go w taki sposób, aby uzyskać towar żądany przez zleceniodawcę.

Przepisy o VAT nie określają charakteru prac, jakie mogą być wykonane w ramach tych usług, a zatem mogą to być zarówno prace drobne, jak i złożone.

Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 13 kwietnia 2011 (ITPP2/443-99/11/AP) stwierdziła:

„W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Pojęcie »usługi na ruchomym majątku rzeczowym« nie obejmuje wyłącznie czynności służących wytwarzaniu nowego towaru czy też nowej jakości. Czynności wykonywane w ramach tych usług mogą również polegać na np. demontażu lub przetworzeniu. Ważne jest, aby wystąpiły następujące przesłanki:

• czynności muszą być wykonywane na rzeczach ruchomych i skutkować ich zmianą pożądaną przez zleceniodawcę,

• ww. rzeczy ruchome muszą być powierzone przez zleceniodawcę lub ich udział w stosunku do materiałów własnych usługodawcy musi być przeważający”.

(Tak również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 czerwca 2010, IBPP3/443-155/10/IK.)

Kiedy mamy wewnątrzwspólnotową dostaw

ę

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się

• wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) oraz

• przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w art. 13 ust. 4). •