Do końca 2010 r. nie było jasne, jak powinny wyglądać rozliczenia podatku dochodowego przy likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniu wspólnika z takiej spółki.
Art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wskazywał jedynie, że wolne od podatku dochodowego są przychody, otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.
Jednocześnie przepisy wtedy obowiązujące nie regulowały, w jaki sposób uwzględnić przy obliczaniu podatku fakt, że przychody z działalności gospodarczej są na bieżąco opodatkowywane. W efekcie organy podatkowe nie brały tego pod uwagę. Takie ich postępowanie kwestionowały sądy.
Wyroki wymusiły nowelizację
Z orzecznictwa wynikało, że zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2004 (FSK 594/04) stwierdził: „Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…)
Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym.
Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku”. Podobne są wnioski z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 (III SA/Wa 2247/08) oraz orzeczenia WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 (I SA/Bd 257/09).
Likwidacja
W związku z tym ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 2011 art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Wartość otrzymanych przez wspólnika takiej spółki innych składników majątku z tytułu jej likwidacji również nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przychód z działalności gospodarczej pojawi się w momencie zbycia tych składników majątku przez wspólnika. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT.
Zgodnie z nim przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, o ile od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia składników majątkowych nie upłynęło sześć lat. Gdy sprzedaż nastąpi później, znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.
Mówi on, że do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Jeżeli zbycie składników majątkowych nastąpi przed upływem sześcioletniego okresu, to warto pamiętać o możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.
Rozliczanie gotówki
Zasady opodatkowania otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną innych niż środki pieniężne składników majątkowych są takie same, jak w przypadku likwidacji takiej spółki (moment opodatkowania zostaje odroczony do sprzedaży takich składników majątkowych przez wspólnika). Inaczej natomiast ustalone zostały konsekwencje otrzymania gotówki.
Jak słusznie podniósł ustawodawca w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian (druk sejmowy nr 3500), „w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku.
Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:
• wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki;
• nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową;
• pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe)”.
W związku z tym, choć zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT przychodami z działalności gospodarczej są co do zasady „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”, ustawodawca wyłączył z tego przychodu te środki „w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce” (art. 14 ust. 3 pkt 11 updof).
Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zamiarem (jak najbardziej trafnym) ustawodawcy było więc opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jedynie w tej części, która odpowiada nadwyżce wartości rynkowej majątku spółki nad jego wartością podatkową.
Wraz z wejściem w życie nowych przepisów pojawiły się wątpliwości interpretacyjne. Najbardziej kontrowersyjnym zagadnieniem, poruszanym już przez podatników we wnioskach o interpretację, jest właściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Odrębnym zagadnieniem jest to, że we wzorze przedstawiającym sposób obliczania przychodu z tytułu otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w ramach wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną pominięto zatrzymane zyski opodatkowane na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, które powinny być w moim mniemaniu traktowane tak jak wkład wspólnika.
W związku z tym, jeżeli w spółce osobowej, z której występuje wspólnik, istnieją takie zatrzymane zyski, to należałoby wystąpić o interpretację (analizując cel wprowadzenia przepisu, wydaje się, że ustawodawca pominął ten składnik we wzorze przez przeoczenie, więc szanse na uzyskanie pozytywnej interpretacji są wysokie).
Obniżenie wkładu
Nowe przepisy nie regulują również podatkowych konsekwencji „częściowego wystąpienia” ze spółki niebędącej osobą prawną, tj. obniżenia wkładu do spółki osobowej. Stosując gramatyczną wykładnię, można dojść do wniosku, że częściowe wystąpienie jest pewnym wariantem wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, a w konsekwencji jego konsekwencje podatkowe powinny być rozpatrywane według nowych przepisów. Jednak wtedy uzyskane środki powinny zostać uwzględnione we wzorze wynikającym z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT.
W interpretacjach organy podatkowe twierdzą, że częściowe wystąpienie to w rzeczywistości zbycie praw majątkowych. Jest więc opodatkowane według skali podatkowej.
Ciche rezerwy
Dodatkowo istnieje problem tzw. cichych rezerw, związany z zasadą kontynuacji wyceny. Powstają one z tytułu przyrostu wartości składnika majątku pomiędzy datą jego nabycia przez wspólnika wnoszącego wkład a datą jego wniesienia. Podatek częściowo zapłaci wówczas drugi wspólnik.
Przykład
Wspólnik A i wspólnik B zakładają spółkę osobową. A wnosi do spółki nieruchomość o wartości rynkowej 10 mln zł (przy czym jej wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych A to 200 tys. zł). B wnosi do spółki wkład pieniężny w wysokości 10 mln zł.
A i B posiadają równe udziały w zyskach spółki osobowej. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę za 10 mln zł A i B rozpoznają przychód podatkowy (po 5 mln zł) oraz koszt uzyskania przychodu (po 100 tys. zł). Dochód do opodatkowania u każdego z nich wyniesie 4,9 mln zł.
Na skutek sprzedaży nieruchomość została „zamieniona” na gotówkę o tej samej wartości (10 mln zł), a wartość spółki nadal wynosi 20 mln zł. Następnie spółka ulega rozwiązaniu, A i B otrzymują po 10 mln zł. Poszkodowanym w takiej sytuacji będzie B, który de facto nie uzyskał żadnego dochodu (wniósł i otrzymał przy rozwiązaniu spółki 10 mln zł), a będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu wynoszącego 4,9 mln zł.
Natomiast A na skutek wniesienia nieruchomości o wartości historycznej 200 tys. zł uzyska na tej transakcji 9,8 mln zł, ale wykaże dochód jedynie w wysokości 4,9 mln zł (czyli B będzie musiał opodatkować 4,9 mln zł dochodu, który de facto wypracował A).
Wykaz składników majątku
Wraz z wprowadzeniem nowych przepisów ustawodawca zrezygnował z ustalania dochodu z likwidacji działalności gospodarczej na podstawie tzw. remanentu likwidacyjnego.
Natomiast zarówno w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jak i wystąpienia wspólnika należy sporządzić wykaz składników majątku. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3a w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane:
• liczbę porządkową,
• określenie (nazwę) składnika majątku,
• datę nabycia składnika majątku,
• kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
• wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych,
• wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji. •
Autor jest starszym konsultantem w Accreo Taxand
Zobacz więcej w serwisach:
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
Rozliczenia podatkowe wspólników
