Spółki kapitałowe związane są na co dzień określonymi więzami prawnymi (i nie tylko) z wieloma innymi podmiotami i osobami fizycznymi. I nie są to wyłącznie pracownicy firmy czy jej kontrahenci.
Każda spółka musi bowiem posiadać określone organy, w skład których wchodzą osoby nie zawsze związane z nią innymi więzami. I na rzecz takich osób firma ponosi różne wydatki, czasami obowiązkowe, czasami nie (tak samo zresztą, jak na rzecz pracowników).
Osoby takie mogą otrzymywać takie same świadczenia pozapłacowe jak pracownicy. Przykładem są szkolenia lub ubezpieczania (przede wszystkim w związku z więzami łączącymi je z firmą).
Często świadczenia takie zależą od woli i kondycji firmy, z którą osoby te są związane. O jakie osoby chodzi? O udziałowców (akcjonariuszy), członków organów stanowiących osób prawnych, członków rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych.
Ustawowe wyłączenie
Przepisy ustawy o CIT wprost wymieniają większość tych osób tylko raz, w kontekście wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Mianowicie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami.
Natomiast zgodnie z pkt 38a tego przepisu nie są kosztem podatkowym wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Czy jednak brzmienie tych przepisów jest wystarczające dla prawidłowego rozliczenia wydatków dokonywanych przez spółki w związku z wymienionymi osobami? Praktyka wskazuje, że niestety nie. Wydatki ponoszone przez spółki na rzecz takich osób są bowiem różnorodne.
Czasem są więc wątpliwości co do ich niezbędności. Wątpliwości mogą także budzić pojęcia występujące we wskazanych przepisach, które poniekąd definiują kosztowy charakter świadczeń (czyli jednostronne świadczenia czy wynagrodzenie wypłacane z tytułu pełnionej funkcji). Dodatkowo dużo świadczeń ze strony spółek kierowanych jest do członków zarządów.
W ramach cyklu artykułów opiszemy bliżej skutki podatkowe świadczeń przekazywanych przez osoby prawne wskazanym wyżej osobom.
Wspólnicy
Zacznijmy jednak od tego, kim faktycznie są wspomniane osoby. Kiedy mówimy o udziałowcu lub akcjonariuszu, raczej powszechnie wiadomo, o kogo chodzi – o osobę, która jest wspólnikiem, niejako właścicielem przynajmniej części spółki, wniosła coś do spółki (np. rzeczy, gotówkę), w zamian za co otrzymała udziały lub akcje, uosabiające jej określone prawa, ale i obowiązki względem spółki.
Jakie mamy organy stanowiące osób prawnych? Chodzi tu o organy uchwałodawcze. Jest ich dużo, tak jak wiele mamy podmiotów będących osobami prawnymi (nie są to bowiem tylko spółki kapitałowe, ale także np. fundacje, spółdzielnie, uczelnie wyższe, partie polityczne).
W przypadku spółek chodzi o zgromadzenie wspólników (spółka z o.o.) i walne zgromadzenie (spółka akcyjna). Zatem mówiąc o wydatkach na rzecz członków tych organów, rozważamy de facto świadczenia przekazywane wspólnikom.
Rada nadzorcza
Rada nadzorcza z kolei to organ osoby prawnej powołany do wykonywania czynności nadzoru, działający według właściwych przepisów regulujących funkcjonowanie osoby prawnej oraz jej statutu (bądź umowy).
Do obowiązków rady nadzorczej należy pełnienie funkcji nadzoru, rozumianego zazwyczaj jako sprawowanie bieżącej pieczy nad funkcjonowaniem osoby prawnej, nie może ona jednak bezpośrednio ingerować w kompetencje organów wykonawczych.
W spółce z o.o. z reguły kontrolę nad działalnością spółki sprawują sami wspólnicy, rada nadzorcza jest organem fakultatywnym, co oznacza, że jej utworzenie nie jest obowiązkowe. Powinna być jednak utworzona, jeżeli kapitał zakładowy przewyższa kwotę 500 tys. zł a wspólników jest więcej niż 25 albo w umowie spółki tak postanowiono.
W spółce akcyjnej natomiast rada nadzorcza musi być powołana zawsze, jest to organ, bez którego spółka ta istnieć nie może. Członkiem rady nadzorczej może być osoba całkowicie spoza spółki, istnieje także prawny zakaz łączenia przez określone osoby wykonywanej przez nie funkcji z funkcją członka rady nadzorczej.
I tak członkiem rady nadzorczej w spółkach kapitałowych nie może być osoba, która w tej samej spółce piastuje stanowisko członka zarządu, prokurenta, likwidatora, kierownika oddziału lub zakładu, zatrudnionego w spółce głównego księgowego, radcy prawnego, adwokata, osoba bezpośrednio podlegająca członkowi zarządu lub likwidatorowi.
Komisja rewizyjna
Czym jest komisja rewizyjna? To także organ kontrolny, który może działać w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnych, spółdzielniach lub w stowarzyszeniach. Działa samodzielnie albo obok rady nadzorczej.
Do jej kompetencji należy wykonywanie nadzoru, zwłaszcza po zakończeniu roku obrachunkowego, w zakresie badania bilansu, podziału zysku, pokrycia strat itp. Jeżeli umowa spółki (bądź statut albo nadrzędne przepisy prawa) nie przewiduje powołania rady nadzorczej, komisja rewizyjna może sprawować stały nadzór nad działalnością spółki.
Co nie jest kosztem
Świadczenia kierowane przez osoby prawne do osób będących członkami ich wymienionych organów, a dokładniej wydatki ponoszone na rzecz takich osób nie są więc kosztami uzyskania przychodów, jeżeli nie są wynagrodzeniem za sprawowanie funkcji w tych organach.
Oczywiście jeżeli przepisy w ogóle przewidują przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie funkcji, to należy dochować wszelkich wymogów formalnych i prawnych, tak co do ważności powołania jak i przyznania wynagrodzenia, aby nie pojawiły się wątpliwości co do możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (wszystko powinno być zgodne z prawem).
Jakie świadczenia należy uznać za jednostronne, gdyż tylko takie skierowane do udziałowców i akcjonariuszy niepozostających ze spółką w stosunku pracy nie są kosztem uzyskania przychodów?
Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „jednostronne świadczenie”. Orzecznictwo sądowe uznaje, że są to świadczenia jednej ze stron na rzecz drugiej, bez jakiejkolwiek ekwiwalentności, np. w wyroku z 28 lipca 2005 (FSK 1720/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki”.
Zatem w przypadku świadczenia jednostronnego tylko jedna ze stron świadczenia (a to nie to samo co czynność prawna) jest uprawniona, a druga tylko zobowiązana (obowiązek świadczenia ciąży tylko na jednej stronie). Jeżeli natomiast obydwie strony są zobowiązane wobec siebie do czegoś, nawet gdy wzajemne świadczenia nie mają tej samej wartości (nie są ekwiwalentne), to świadczenie nie jest jednostronne.
Przykładem jednostronnego świadczenia jest np. wynajem mieszkania, zafundowanie wakacji, zakup ubrań, czesne za szkołę dzieci czy sfinansowanie świadczeń medycznych dla udziałowca.
Gdy udziałowiec staje się kontrahentem
To, że udziałowiec czy akcjonariusz nie jest pracownikiem spółki, nie musi jednak zawsze i automatycznie oznaczać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych na niego wydatków.
Spółka będzie mogła oczywiście zaliczyć do kosztów podatkowych, na ogólnych zasadach, wydatki na te osoby, jeśli podpisała z nimi umowy cywilnoprawne (np. zlecenie, dzieło) zobowiązujące wspólników do wykonywania na jej rzecz określonych świadczeń (np. wykonania usługi). Wtedy udziałowiec czy akcjonariusz stają się bowiem po prostu kontrahentem.
Autorka jest doradcą podatkowym, współpracuje ze Spółką Doradztwa Podatkowego „Manugiewicz Trzaska i Wspólnicy”
Więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
»
