Postępowanie w urzędzie skarbowym: kiedy organy podatkowe muszą przeprowadzić dowód

Art. 122 ordynacji podatkowej (op) nakazuje organom podatkowym w toku postępowania podatkowego podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Art.187 op mówi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu.

Te ostatnie należy zakomunikować stronie. Natomiast art.188 op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Warto pamiętać, że z powołanych przepisów wynika, że postępowanie dowodowe obejmie tylko te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Obowiązek nie jest nieograniczony

Na temat tego, jaki zakres ma „obowiązek zebrania całego materiału dowodowego” wynikający z art. 187 op, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2010 (I GSK 1110/08). Stwierdził, że organ powinien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona nie zgłasza wniosków dowodowych.

NSA dał także wskazówki co do znaczenia art. 191 op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana przed sądem administracyjnym.

Jeżeli ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach wyznaczonych przez wskazany przepis, powinna być uznana za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia. Przy czym sąd administracyjny nie weryfikuje oceny dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy, ale ocenia poprawność oceny dokonanej przez ten organ według kryterium jej zgodności z prawem.

Żądanie strony

Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest przyznanie stronie prawa czynnego udziału w nim. Na podstawie art. 123 op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organ podatkowy może odstąpić od tej zasady, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca ten wniosek oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 op. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest wdrożeniem zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jednak skuteczność tego żądania uzależniona jest od tego, by przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Taką tezę postawił NSA w wyroku z 31 maja 2010 (I GSK 835/09).

Kiedy organ może odmówić

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy nie przyczynia się on w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że jest ona całkowicie zbędna. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku 23 marca 2011 (I SA/Bk 720/10).

NSA w wyroku z 22 listopada 2005 (FSK 2669/04)

stwierdził natomiast, że zawarte w art. 188 op sformułowanie „chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem” odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony.

Także WSA w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2010 (I SA/Sz 68/10) stwierdził, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść. W przeciwnym wypadku dowód powinien być dopuszczony.

Ponowne przesłuchanie

Niekiedy podatnik żąda przeprowadzenia dowodu, który zdaniem organów podatkowych został przeprowadzony w innym postępowaniu i nie może być ponawiany. Taką sytuację oceniał WSA w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2010 (I SA/Sz 68/10).

Sąd zajmował się odmową przeprowadzenia przez fiskusa dowodu z przesłuchania świadka. W 2009 r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną izby skarbowej. Dotyczyła ona wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podstawą wznowienia postępowania było – zdaniem podatniczki – wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który ją wydał. Izba skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, uznając, że okoliczności, których wystąpienie miał potwierdzać świadek, były już przedmiotem uprzednio przeprowadzanego postępowania dowodowego i tym samym podlegały weryfikacji nie tylko organów podatkowych obu instancji, ale i WSA w Szczecinie.

Sąd zwrócił uwagę na to, że osoba składająca sporne zeznanie na potrzeby pierwszego postępowania nie występowała wtedy w charakterze świadka. A pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również pierwszy raz zgłoszone przez stronę w danej sprawie.

Sąd zauważył, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie organu podatkowego o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Dlatego zdaniem WSA izba powinna dopuścić dowód z przesłuchania świadka, a następnie ocenić te zeznania, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Konsekwencje odmowy

Art. 188 op normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu, a także warunki, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku.

Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 122 i art. 187 § 1 op.

Wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy z powodu pominięcia dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Takie tezy postawił NSA w wyroku z 30 września 2010 (II FSK 796/09).

Przepisy ordynacji podatkowej nie nakazują fiskusowi prowadzić postępowania aż do momentu poczynienia ustaleń korzystnych dla strony. Dlatego to w interesie podatników leży przedkładanie dowodów. Często można spotkać się z tym, że domagają się oni od fiskusa działań, które spowodowałyby nawet kilkuletnie prowadzenie postępowania.

Taką sprawę rozpatrywał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 stycznia 2010 (I SA/Bd 520/09). Podatnik domagał się przesłuchania osób, które wpłaciły na jego konto pieniądze za towary nabyte w sklepie internetowym. Wpłat tych było aż 7500. Fiskus przesłuchał trzy osoby. Podatnik sprzedawał sprzęt rtv i agd, nie mając zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Bronił się przed zarzutem niepłacenia VAT, twierdząc, że sprzęty te były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Uwalniałoby go to od konieczności zapłaty zaległego podatku, ale wymagało wykazania, że każda z rzeczy, za które otrzymał wpłaty, była przez niego używana przez co najmniej sześć miesięcy. Organ nie przesłuchał wszystkich klientów, bo uznał, że nie ma to wpływu na ustalenie, czy sprzedawane towary miały status używanych.

Na podstawie zeznań świadków nie dałoby się bowiem ustalić, czy rzeczywiście były przed dostawą używane przez wymagany okres. Sąd zgadzając się z fiskusem, zwrócił uwagę, że sprzedaż dotyczyła sprzętu elektronicznego rtv oraz agd i logika oraz zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nabywcy w żaden sposób nie mogli potwierdzić okoliczności używania tego sprzętu przez sprzedawcę ani jak długo to trwało.

Dodatkowo sąd wskazał, że podatnik nie wskazał nabywców, którzy mieliby być przesłuchani z imienia i nazwiska. Podatnik domagał się, aby dane te zostały ustalone przez fiskusa na podstawie informacji z konta bankowego.

Przesłuchanie tysięcy świadków bez znaczenia

W czasie postępowania podatkowego podatnicy domagają się niekiedy podjęcia przez fiskusa działań  wymagających dużej ilości pracy i nakładów.

Przykładem jest wniosek podatnika o skierowanie przez fiskusa zapytania do kilkuset stacji benzynowych, z których podatnik zazwyczaj korzysta, czy w danym okresie sprzedały mu paliwo.