Jak wskazuje art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej op), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna swój dalszy bieg w dniu następującym po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Można wyobrazić sobie sytuację, gdy organ skarbowy prowadzi postępowanie podatkowe (lub kontrolne) w sprawie, której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zbliża się ku końcowi.
Co prawda organ I instancji może zdążyć wydać w tym terminie decyzję podatkową, jednak jest to decyzja nieprawomocna, od której podatnik może się odwołać. Decyzji takiej nie można zatem egzekwować, chyba że wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Pomocna instytucja
Gdyby jednak nie było podstaw do nadania takiego rygoru, to mogłoby się okazać, że organ odwoławczy może nie zdążyć wydać decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A tylko prawomocna decyzja podatkowa może być bez dodatkowych warunków podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej, która przerywa bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Organ podatkowy w takiej sytuacji może skorzystać z instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Przyjrzyjmy się, kto ponosi odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe, a tym samym w jaki sposób może nastąpić zawieszenie terminu przedawnienia względem osób prawnych i jednostek organizacyjnych prowadzących działalność gospodarczą.
Sprawa wydaje się oczywista, jeżeli czyn popełnia osoba fizyczna prowadząca działalność jako indywidualny przedsiębiorca. Jeśli czyn związany jest z działaniem takiej osoby, to względem niej powinno być prowadzone postępowanie, a zatem organ skarbowy powinien przedstawić jej zarzut popełnienia czynu zabronionego.
Można jednak spotkać się z praktyką wszczynania postępowań w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa przez daną osobę i nieprzedstawiania jej zarzutów do momentu przesłuchania wszystkich świadków.
Jest to często związane z chęcią ominięcia przepisów przyznających określonej grupie osób prawo do odmowy składania zeznań (szczególnie dotyczy to członków rodziny podejrzanego) przed organem skarbowym.
Kto ponosi odpowiedzialność
Pozornie sprawa komplikuje się w odniesieniu do osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej. Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podlegać mogą bowiem wyłącznie osoby fizyczne.
Dlatego ustawodawca w art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) wskazał, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.
Tym samym za przestępstwa popełnione w imieniu osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej najczęściej odpowiadać będą członkowie organów uprawnionych do ich reprezentacji (np. w spółce z o.o. i spółce akcyjnej będą to członkowie zarządu, a w spółkach osobowych wspólnicy uprawnieni do prowadzenia ich spraw).
Kiedy następuje przerwa
Na tle art. 70 § 6 pkt 1 op pojawiło się kilka niezwykle istotnych kontrowersji.
Przede wszystkim należy zastanowić się, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie postępowania karnego „w sprawie” (czyli w fazie ad rem) czy też dopiero prowadzenie postępowania karnego przeciwko określonej osobie (tj. w fazie ad personam), a zatem po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.
Do niedawna wydawało się, że problem ten został w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie rozstrzygnięty na korzyść pierwszego z przedstawionych wariantów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2011, I GSK 382/10).
Niezaprzeczalnym argumentem była wykładnia literalna art. 70 § 6 pkt 1 op, która wskazuje na wszczęcie postępowania „w sprawie”, a także treść art. 303 i 305 § 1 kodeksu postępowania karnego (dalej k.p.k., stosowanego do przestępstw i wykroczeń skarbowych na podstawie odesłania zawartego w art. 113 k.k.s.), które wiążą moment wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstw z wydaniem w tej sprawie postanowienia (a nie przedstawienia zarzutów określonej osobie).
Odpowie Trybunał Konstytucyjny
Jednak może się zdarzyć, że strona postępowania podatkowego przez pewien czas nie będzie w ogóle świadoma, że w jej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego nie jest bowiem doręczane osobie podejrzanej o popełnienie czynu zabronionego (wniosek a contrario z art. 305 § 4 k.p.k.).
Z tych względów NSA 5 kwietnia 2011 (I FSK 525/10) postanowił skierować do Trybunału Konstytucyjnego następujące pytanie: „czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?”.
Orzeczenie Trybunału może mieć duże znaczenie dla wielu podatników, którzy nie są bądź nie byli w przeszłości informowani o wszczęciu względem nich postępowań karnoskarbowych, a ich skargi były oddalane przez sądy administracyjne.
Ewentualny wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność analizowanej normy może wpłynąć na uchylenie bieżących decyzji organów podatkowych bądź stanowić podstawę wznowienia postępowań przed sądami administracyjnymi w sprawach zakończonych już prawomocnymi orzeczeniami.
Konkretne zobowiązanie
Kolejna kontrowersja, pojawiająca się na gruncie analizowanej normy, związana jest z brzmieniem jej drugiej części, która stwierdza, że podstawą zawieszenia terminu zobowiązania podatkowego może być wszczęcie postępowania karnego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego musi być związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania.
Tym samym, by skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania, organ musi wcześniej wydać decyzję podatkową konkretyzującą kwotę tego zobowiązania lub też musi ono wynikać ze złożonej uprzednio przez podatnika deklaracji podatkowej.
Nie ma tutaj znaczenia, czy decyzja organu podatkowego jest ostateczna. Istotne jest ustalenie kwoty zobowiązania, którego niewykonanie stanowi podstawę wszczęcia postępowania karnego.
Ważne w czyjej sprawie
Czyn stanowiący przestępstwo lub wykroczenie skarbowe musi być popełniony przez podatnika, względem którego prowadzone jest postępowanie podatkowe.
Tym samym, jeżeli postępowanie karne zostanie wszczęte w sprawie przestępstwa lub wykroczenia popełnionego przez inną osobę, nie może to być podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie podatnika (co potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2011, III SA/Wa 2483/10).
Przykład
Postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest wobec osoby, która wystawiła na rzecz podatnika fakturę VAT z zaniżoną stawką podatku.
Jeżeli osobie takiej postawiono zarzut uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez nieuprawnione zastosowanie zaniżonej stawki VAT, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje wyłącznie względem tej osoby.
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla podatnika nabywającego towary bądź usługi od takiej osoby nie ulega zawieszeniu.
Od kiedy termin biegnie dalej
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna swój dalszy bieg następnego dnia po dniu prawomocnego zakończenia się postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Tym samym warunkiem koniecznym do wznowienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wydanie prawomocnego (a więc takiego, od którego nie można skutecznie wnieść zwyczajnego środka zaskarżenia) orzeczenia kończącego postępowanie karnoskarbowe.
Przykładowo orzeczeniem takim na etapie postępowania przygotowawczego jest postanowienie o umorzeniu postępowania, a na etapie postępowania sądowego – wyrok sądu II instancji.
Co wynika z kodeksu karnego skarbowego
Organy podatkowe mają prawo wszcząć i prowadzić postępowania karne w sprawie przestępstw i wykroczeń skarbowych popełnianych przez podatników. Przepisy penalizujące określone zachowania, naruszające interesy finansowe państwa, zawarte są w ustawie z 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy.
Akt ten częściowo reguluje także problematykę związaną z prowadzeniem postępowań w sprawach przestępstw i wykroczeń skarbowych.
Jego art. 133 wskazuje, że zasadniczo postępowanie w sprawie przestępstw i wykroczeń skarbowych powinno być prowadzone przez urząd celny, urząd skarbowy bądź inspektora kontroli skarbowej (w sprawach ujawnionych w zakresie kontroli skarbowej).
Autor jest aplikantem adwokackim, pracuje w Kancelarii Perfect mgr Marek Michnik z siedzibą w Sosnowcu
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
