Kapitalizacja odsetek polega w uproszczeniu na dopisaniu odsetek do kwoty głównej pożyczki, zamiast ich faktycznej zapłaty. Bardzo często występuje ona przy tzw. cash-poolingu.
Niejednoznaczne przepisy
Podatnicy nie zawsze wiedzą, jak takie odsetki rozliczyć. Wątpliwość dotyczy tego, czy na moment kapitalizacji odsetki mogą być uznane za koszt przez pożyczkobiorcę i czy pożyczkodawca musi wykazać przychód.
Nie ulega wątpliwości, że kwestia momentu zaliczenia do kosztów lub przychodów podatkowych odsetek powinna wprost wynikać z przepisów. Tymczasem w przypadku kapitalizacji odsetek zestawienie dwóch przepisów ustawy o CIT sprawia, że pojawia się wiele niejasności.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zatem jasno z tego przepisu wynika, że faktyczna spłata pożyczki w zakresie obejmującym skapitalizowane odsetki jest kosztem podatkowym.
Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Z tego przepisu z kolei można wywnioskować, że sama kapitalizacja, jako forma zapłaty odsetek, uprawnia do zaliczenia ich w koszty podatkowe. Wykładania tych dwóch przepisów prowadzić może zatem do sprzecznych wniosków.
Podobny problem (dotyczący przychodów) pojawia się u pożyczkodawców. Tu wynika on z zestawienia art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.
Regulacje dotyczące przychodów też budzą wątpliwości
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:
- pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
- kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
Sprzeczne wyroki
Z pierwszych interpretacji i wyroków wynikało, że kapitalizowane odsetki są kosztem dopiero w momencie faktycznej spłaty razem z pożyczką, a nie w momencie kapitalizacji.
Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2007 (1401/PP-I/ 4210-8/07/0) i wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2006 (III SA/Wa 1405/2006). Bazowały one na brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.
W rozstrzygnięciach tych podkreślano, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem wydatków. Wyraźnie więc wskazał, że aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki skapitalizowane, należy ponieść wydatek z nimi związany.
Obecnie w większości interpretacji i wyroków przyjmuje się jednak, że sama kapitalizacja odsetek uprawnia do uznania ich za koszt podatkowy. Za taką wykładnią opowiedziały się m.in. NSA w wyroku z 8 lipca 2010 (IIFSK 359/09) i Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi z 25 marca 2011 (IPPB3/423-93/11-2/JG).
W ich uzasadnieniach wskazuje się, że kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, a zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, pożyczkobiorca uprawniony jest do rozpoznania odsetek za koszt podatkowy. To dlatego że art. 16 ust. 1 pkt 10
lit. a ustawy o CIT nie odnosi się do momentu zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, mówi jedynie o możliwości zaliczania takich odsetek do kosztów. O momencie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych rozstrzyga więc tylko art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.
W najnowszych rozstrzygnięciach organy podatkowe i sądy podkreślają, że pośrednio za zaliczeniem skapitalizowanych odsetek do kosztów w momencie kapitalizacji przemawia obowiązek poboru tzw. podatku u źródła także już w momencie kapitalizacji odsetek.
Opinia:
Tomasz Napierała doradca podatkowy, partner w ABC Tax sp. z o.o.
W mojej ocenie, w świetle obecnego brzmienia przepisów, argumenty przemawiające za zaliczaniem odsetek do kosztów podatkowych w momencie kapitalizacji nie są do końca przekonujące. Uznanie takiego stanowiska zakłada bowiem po pierwsze, że kapitalizacja jest tożsama z zapłatą, a po drugie pomija część treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT i czyni go pustym przepisem.
Utożsamianie kapitalizacji z zapłatą nie jest oczywiste i w odniesieniu do analizowanego problemu nie wynika z przepisów (w odróżnieniu od poboru podatku u źródła, gdzie ustawodawca wprost uznał kapitalizację za rodzaj zapłaty).
Natomiast interpretacja przepisów, w wyniku której jakiś przepis staje się pusty, jest sprzeczna z ogólnymi zasadami wykładni i założeniem racjonalności ustawodawcy. Jedno jest pewne: skoro sądy i organy podatkowe analizując wskazane przepisy dochodziły do różnych wniosków, to nie można oczekiwać, że podatnicy będą mieli jasność co do ich interpretacji.
Wydaje się zatem, że należy zmienić przepisy ustawy o CIT. Moim zdaniem zasadne byłoby jednoznaczne uregulowanie, że odsetki powinny być kosztem i przychodem już w momencie kapitalizacji (byłoby to racjonalne i łatwiejsze w aspekcie technicznego ewidencjonowania odsetek). Na razie z brzmienia przepisów trudno to jasno wywnioskować.
Zobacz serwisy:
PIT i CIT » Koszty » Co można wrzucić w koszty » Odsetki
PIT i CIT » Przychody » Odsetki
