Spore trudności sprawia zwłaszcza określenie momentu, w którym utworzone odpisy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Kiedy pojawi się wysokie prawdopodobieństwo niewypłacalności dłużnika, spółka jest zobowiązana zaktualizować wartość posiadanych należności i dokonać odpisu aktualizującego przy uwzględnieniu prawdopodobieństwa ich zapłaty na dany dzień.

Ustawowe przesłanki

Art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje okoliczności uzasadniające dokonanie odpisu aktualizującego.

Przykładowo będzie to postawienie dłużnika w stan likwidacji lub w stan upadłości, w tym wypadku odpis może zostać dokonany do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)

szczegółowo określa okoliczności, które muszą zaistnieć, aby podatnik miał prawo zaliczyć należności nieściągalne do  kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z jej art. 16 ust. 1 pkt 26a, aby odpis aktualizujący można było uznać za koszt podatkowy, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- odpis powinien zostać dokonany zgodnie z zasadami wy-nikającymi z ustawy o rachunkowości i odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych firmy,

- należność objęta odpisem musiała zostać uprzednio zaliczona do przychodów należnych podatnika,

- nieściągalność należności powinna być uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Koszt powstały w wyniku dokonania odpisu aktualizującego powinien zostać zakwalifikowany jako pośredni koszt podatkowy, tj. powinien być potrącony w momencie spełnienia wyżej wymienionych przesłanek.

Kiedy uprawdopodobnienie

W praktyce spółki mają problemy z ustaleniem momentu, w którym nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną. Przepisy wskazują kilka przypadków, kiedy dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Są to następujące sytuacje:

- gdy kontrahent zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, została ogłoszona jego upadłość lub rozpoczęto wobec niego postępowanie upadłościowe albo

- jeśli wierzyciel zdecyduje się skierować sprawę do sądu,

albo

- jeśli rozpoczęto postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w myśl przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe zgodnie z przepisami o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

- gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Otwarty katalog

Jest to jednak otwarty katalog przypadków uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co oznacza, że spółka może w inny sposób niż wymieniony w przepisie udowodnić, że dana należność jest nieściągalna.

Wystarczy, żeby okoliczności uprawdopodobnienia wskazywane przez podatnika można było uznać za równie istotne jak wymienione w ustawie podatkowej. Należy przy  tym pamiętać, że uprawdopodobnienie nieściągalności należności leży w zakresie obowiązków ciążących na podatniku.

W którym momencie

Z ustawy o CIT nie wynika bezpośrednio moment, w którym podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący.

Zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 (IPPB3/423-803/09-2/AG) w celu prawidłowego określenia momentu, w którym powinno się rozliczyć dokonany odpis aktualizujący, należy odnieść się nie tylko do zasad ujętych w ustawie o podatku dochodowym, zgodnie z którą momentem decydującym o odniesieniu odpisu w ciężar kosztów byłby moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, ale również do ustawy o rachunkowości i zawartych w niej zasad dotyczących tworzenia samych odpisów aktualizujących.

Zgodnie z zasadami rachunkowości odpis aktualizujący jest w księgach rachunkowych firmy do momentu występowania przesłanek wskazujących na prawdopodobieństwo nieściągalności należności, której dotyczy, pod warunkiem że nie uległa przedawnieniu lub umorzeniu albo nie została uznana za nieściągalną.

W praktyce podatnicy zaliczają odpisy aktualizujące w ciężar kosztów podatkowych w momencie, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, co wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym tego rodzaju koszty są potrącane w dacie ich poniesienia.

W sytuacji gdy obie przesłanki dojdą do skutku w różnych latach podatkowych, przykładowo gdy nieściągalność została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano odpisu w księgach rachunkowych, zaliczenie nieściągalnej należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe dopiero w tym roku podatkowym, w którym zostanie na nią utworzony odpis aktualizujący.

Ponadto kosztami uzyskania przychodów są odpisy już dokonane i dlatego koszt ten nie może być rozpoznany później niż w roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący.

Zwiększenie przychodów

Należy również zwrócić uwagę, że koszt ten może mieć charakter „tymczasowy”, bowiem w momencie, kiedy:

- nastąpi przedawnienie wierzytelności, na którą został dokonany odpis aktualizujący, lub

- jeżeli ustanie przyczyna, z  której go dokonano, wskutek np. spłaty zobowiązań przez dłużnika, odpis, który został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wierzyciel jest zobowiązany wykazać w takiej samej wysokości jako przychód podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o CIT).

Autorka jest konsultantką w zespole Tax Management & Accounting Services w biurze PwC w Warszawie

Zobacz:

» Dobra Firma » Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Koszty » Co można wrzucić w koszty » Wierzytelności