Stanie się tak, gdy wydatek nie jest ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodów tak, by przynosiło ono w przyszłości zyski.

Tymczasem podatnikom często bardziej opłaca się zapłacić karę za zerwanie kontraktu, niż go zrealizować. W takich jednak sytuacjach, a więc gdy podatnik zrywa kontrakt, by nie ponieść straty na skutek jego wykonania lub z tego powodu, że może podpisać korzystniejszy, fiskus nie pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych rekompensat wypłaconych drugiej stronie umowy.

Innego zdania są jednak sądy administracyjne. Dla nich liczy się to, czy odstąpienie od umowy jest racjonalne (a tak jest, gdy ma to m.in. zapobiec stracie). Czasem warto zatem zaryzykować spór z fiskusem i zaczekać na rozstrzygnięcie sądu.

Wyrównanie szkody nie wpływa na zyski

Kiedy fiskus jest przeciwny zaliczeniu zapłaconych kar umownych i rekompensat do kosztów? Wówczas, gdy podatnik nie wykaże, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wynika tak z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2011 (IBPB1/ 415-1078/10/AB).

Podatnik sprzedawał metal i rudy metali. Kupił 25 ton żelazomolibdenu od firmy z Hongkongu. Otrzymał fakturę, zapłacił za towar, który jednak nigdy do niego nie dotarł (firma okazała się fikcyjna, sprawa została zgłoszona na policję). Na skutek tego oszustwa sam nie mógł wywiązać się z innych umów (z powodu niedostarczenia towaru kontrahenci podatnika musieli kupić towar u innych dostawców, za wyższą cenę).

W tej sytuacji obciążyli podatnika różnicą ceny towaru – jako naprawienie szkody wynikłej z niewykonania umowy. Wprawdzie umowy nie przewidywały możliwości naliczania kar umownych, wynikało z nich jednak, że możliwe jest zastosowanie wyrównania za niewywiązanie się z warunków zawartych w kontraktach.

Podatnik pytał, czy zapłacone kwoty może zaliczyć do kosztów podatkowych. Jego zdaniem jest to możliwe. Izba skarbowa nie zgodziła się jednak na to.

Przypomniała, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Warunki do spełnienia

Kosztów podatkowych nie zwiększą zatem kary umowne związane generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wymienione, może być u płacącego kosztem uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka z art. 22 ust. 1  ustawy o PIT (lub art. 15 ustawy o ustawy o CIT), warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów (czyli poniesienie wydatku w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

Izba skarbowa nie zgodziła się na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, nie tylko dlatego że – jej zdaniem – zapłacone kwoty nie były karami umownymi, ale przede wszystkim dlatego że poniesiony wydatek nie miał wpływu na powstanie przychodu (względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu).

W uzasadnieniu stanowiska izby czytamy: „Wnioskodawca nie wykazał również, że niezapłacenie rekompensaty spowoduje utratę źródła przychodów (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej), a zatem że jego działania pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów.

W związku z powyższym nie sposób uznać, iż (...) wydatki spełniają przesłanki ogólne ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów”.

Zapobieżenie stracie to za mało

Na rozliczenie w kosztach podatkowych zapłaconych kar umownych ta sama izba nie zgodziła się również w innej interpretacji, z 1 kwietnia 2010 (IBPBI/2/423-10/10/PP).

Z pytaniem wystąpiła spółka produkująca części i akcesoria do pojazdów silnikowych. Podpisała z niemieckim kontrahentem umowę, w której zobowiązała się do zakupu maszyny po preferencyjnych cenach.

Jednocześnie przyjęła opcję na zakup drugiej maszyny, po upływie określonego czasu. Umowa przewidywała, że w razie odstąpienia od zakupu drugiej maszyny spółka będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej w wysokości 10 000 euro.

Na skutek kryzysu, który negatywnie wpłynął na sytuację spółki, zdecydowała ona, że nie będzie ponosiła kosztu zakupu drugiej maszyny (która w obecnej sytuacji i tak nie byłaby wykorzystywana) i że z ekonomicznego punktu widzenia bardziej opłaca się jej zapłacić karę umowną.

Zdaniem spółki koszt związany z zapłatą rekompensaty niemieckiemu kontrahentowi jest kosztem uzyskania przychodów. Niestety, izba skarbowa nie podzieliła tego poglądu. Stwierdziła, że „nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci kary umownej za niewykonanie umowy cywilnej a przychodami spółki.

Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu”.

Zdaniem izby „sama chęć zapobieżenia jeszcze większemu wydatkowi niż zapłacona kara umowna nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Zapłata tańszym rozwiązaniem

W podobnych sprawach, jak wspomniane wcześniej, sądy wydają jednak orzeczenia korzystne dla podatników. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia  2010 (III SA/Wa 1265/09).

Spółka zawarła umowę, w  której zobowiązała się do wniesienia określonych aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej, której była jedynym udziałowcem, a następnie do sprzedaży udziałów w tej spółce.

Ostatecznie jednak nie doszło do wykonania umowy, bo okazało się, że wartość rynkowa aktywów, jakie zobowiązana była wnieść do spółki celowej, jest znacznie wyższa od przychodu, jaki uzyskałaby w wyniku wykonania zobowiązań określonych w umowie.

Doszła więc do wniosku, że niewykonanie umowy pozwoli jej osiągnąć wyższy dochód od tego, który uzyskałaby, realizując jej postanowienia (nawet przy założeniu że płaci karę umowną; wyniosła ona 10 mln euro). Wydawało jej się, że zapłaconą karę umowną może zaliczyć do kosztów podatkowych.

Izba skarbowa nie zgodziła się jednak na to. Stwierdziła, że poniesienie kary umownej nie było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Sukces dopiero przed sądem

Spółka złożyła skargę do sądu i wygrała. W uzasadnieniu wyroku czytamy: „w ocenie sądu nieprawidłowy jest pogląd organu prezentowany w zaskarżonej interpretacji, iż odstąpienia od zawartej umowy nie można nazwać działaniem w celu zachowania źródła przychodów. (…)

W sytuacji gdy podatnik na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wykorzystanie posiadanych aktywów w prowadzonej działalności gospodarczej lub ich sprzedaż, a nie przekazanie do spółki celowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce, jak przewidywała zawarta wcześniej umowa, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania”.

W ocenie WSA kara umowna – w sytuacji gdy odstąpienie od umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów – może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Liczą się racjonalne działania

Podobnie zakończył się spór podatnika z fiskusem przed  WSA w Bydgoszczy (wyrok z 28 października  2008,  I SA/ Bd  491/08).

Spółka zapłaciła rekompensatę za wycofanie się z realizacji kontraktu. Izba skarbowa stwierdziła, że „zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty, na co wskazywała spółka, nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu.

Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, a wręcz przeciwnie – łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi”.

Sąd tych poglądów nie podzielił. Orzekł, że „z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa”.

Trzeba udowodnić wyraźny związek

Na korzystne interpretacje organów podatkowych mogą liczyć jedynie podatnicy, którzy są w stanie wykazać, że odstąpienie od umowy i zapłata kary służą zachowaniu źródła przychodów. Jedna z podatniczek otrzymała taką korzystną interpretację od Izby Skarbowej w Poznaniu (pismo z 19 stycznia  2011, ILPB1/415-1195/10-2/AO).

Podpisała długoterminową umowę na dostawę pojazdów. Z powodu kryzysu i całkowitego spadku popytu na tego typu pojazdy wypowiedziała niezrealizowane umowy w zamian za zapłatę kary umownej.Izba skarbowa zgodziła się na zaliczenie jej do kosztów podatkowych.

Stwierdziła, że „celem odstąpienia od umowy za rekompensatą nie było zniwelowanie straty w związku ze spadkiem sprzedaży, ale zwiększenie jej przychodów, poprzez zachowanie środków, które musiałyby być wydatkowane na zakup rzeczy po znacznie wyższych, ustalonych wcześniej cenach.

To z kolei eliminowało sprzedaż tych rzeczy z oczywistą stratą oraz dawało możliwość zakupu od innych kontrahentów pojazdów po niższych, rynkowych cenach i późniejszej sprzedaży towaru na rzecz innych podmiotów za cenę adekwatną do możliwości rynku w kryzysie, ale z zyskiem dla spółki”.

W tych okolicznościach, zdaniem izby, rekompensata pieniężna – kara umowna – wypłacona kontrahentowi jest kosztem uzyskania przychodów.

Czytaj również:

Zobacz serwisy:

PIT i CIT » Koszty » Co można wrzucić w koszty » Kary i odszkodowania

Firma » Umowy gospodarcze » Odstąpienie od umowy