Postępowanie podatkowe może być wznowione tylko na podstawie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl pkt 1 wspomnianego przepisu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Przez okoliczności te należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Fałsz może dotyczyć zarówno formy dokumentu, jak i jego treści.

Art. 180 op mówi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z pewnymi jednak zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jeśli zatem np. świadek złoży nieprawdziwe zeznania, można mówić o fałszywym dowodzie. Tyle że aby można było wznowić postępowanie podatkowe, nie wystarczą same twierdzenia strony dotyczące tego, że jakiś dowód jest fałszywy.

Fałsz ma potwierdzać orzeczenie...

To dlatego że przepisy wymagają, aby sfałszowanie dowodu było potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Przypomina o tym wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2010 (I SA/Lu 633/2009). Wynika z niego, że „samo twierdzenie strony o tym, że dowód okazał się fałszywy, nie zwalnia jej z przedłożenia właściwemu organowi dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany”.

Podobnie wynika z wyroku WSA w Opolu z 25 marca 2009 (I SA/Op 388/2008): „strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany”.

...choć nie w każdym przypadku

Od zasady tej są jednak wyjątki. Po pierwsze, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione przed stwierdzeniem tego faktu w orzeczeniu sądu.

Przykładowo wtedy, gdy bez specjalnej ekspertyzy widać, że dokument został podrobiony, fałsz ten rzuca się w oczy bez konieczności prowadzenia postępowania dowodowego.

Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 9 marca 2006 (II FSK 466/2005): „O oczywistości można mówić, gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że dany dokument jest fałszywy. Oczywistość dotyczy więc przede wszystkim cech zewnętrznych fałszu”. W ocenie NSA druga przesłanka – interesu publicznego – musi natomiast być wynikiem oceny. Zdaje się to potwierdzać WSA w Kielcach.

W wyroku z 25 stycznia 2008 (I SA/Ke 561/2007) czytamy: „Zakres pojęcia interes publiczny obejmuje takie wartości istotne dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, możliwość korekty decyzji.

Dyspozycja normy art. 240 § 2 wymaga wykazania, że interes publiczny  w konkretnym przypadku uzasadnia wejście organu w kompetencje sądu i wydanie decyzji przed oceną sądu o sfałszowaniu dokumentu. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy”.

Drugi wyjątek od reguły, że sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, przewiduje art. 240 § 3 op. Zgodnie z nim można wznowić postępowanie wówczas, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach (dotyczy to abolicji oraz przypadków przedawnienia ścigania i orzekania w sprawach przestępstw).

Gdy popełniono przestępstwo

Podstawą wznowienia postępowania podatkowego jest też wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 op). Wznowienie na tej podstawie możliwe jest wtedy, gdy łącznie spełnione są trzy przesłanki.

Po pierwsze, zostało popełnione przestępstwo. Po drugie, zostało potwierdzone to prawomocnym orzeczeniem sądu (od zasady tej są jednak wyjątki takie same jak w przypadku sfałszowania dowodów; czyli można wznowić postępowanie bez czekania na orzeczenie sądu, gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego i gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach). Po trzecie, między wydaniem decyzji i popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy.

Nie w każdym zatem przypadku będzie można mówić o wydaniu decyzji w wyniku przestępstwa. Potwierdzają to orzeczenia sądowe. Przykładowo WSA w Szczecinie orzekł, że stwierdzony w protokole przesłuchania świadka brak podpisu osoby przesłuchiwanej nie dowodzi, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (wyrok z 18 sierpnia 2004, SA/Sz 1356/2003).

W opinii sądu „okoliczność ta wskazuje tylko na to, iż niepodpisany przez świadka protokół jego przesłuchania nie jest dokumentem stanowiącym jakikolwiek dowód w postępowaniu podatkowym”.

Również okoliczność, że pracownicy organu podatkowego wiedzieli, że faktury dokumentujące zakup i  sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie oznacza, że decyzja podatkowa wydana została w wyniku przestępstwa i powinna być uchylona. Wynika tak z wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010  (I SA/Bd 889/2009).

To dlatego  że „sam ustawodawca nakazał w odniesieniu do takich faktur dokonać wyłączenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, natomiast uwzględnić w rozliczeniu podatek należny z tytułu sprzedaży. Skoro działanie organu podatkowego było zgodne z prawem, to brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa” – czytamy w uzasadnieniu.

Fałszywe dowody

- Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 op wpływałaby na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i zrewidowania dokonanego wymiaru podatku w sytuacji, gdyby organ podatkowy wydając decyzję wymiarową nie wiedział, że dokumenty, na podstawie których wydał decyzję, są fałszywe, a fakt ten został stwierdzony już po zakończeniu postępowania.

Fałszywy dowód powinien stanowić podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010, I SA/Bd 896/2009).

- Wniosek skarżącego oparty na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań (postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta skarżącego oraz postępowania karnego) zmierza do wykazania okoliczności podnoszonej już na etapie pierwotnych postępowań, tj. faktu niewykonania w ogóle żadnej transakcji dokumentowanej wystawioną fakturą VAT, a co za tym idzie wykazania braku istnienia obowiązku podatkowego.

Jedyna różnica między twierdzeniami skarżącego zawartymi w materiałach z pierwotnego postępowania podatkowego a dokumentami dotyczącymi wniosku o wznowienie sprowadzała się do przyznania, że sporne faktury zostały wystawione przez samego skarżącego.

Przyznanie się do wystawienia spornych faktur nie kreuje jednak uprawnienia skarżącego do powołania się na art. 240 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli od samego początku skarżący zaprzeczał faktom wynikającym z wystawionych faktur VAT (wyrok WSA w Krakowie z 15 lutego 2008, I SA/Kr 1664/2006).

- Nie można uznać za fałszerstwo oceny dowodów przez organy podatkowe. Dopuszczalne jest podnoszenie argumentów dotyczących oceny zeznań świadków w postępowaniu odwoławczym, ale nie mogą one być przesłankami wznowienia postępowania (wyrok NSA z 18 października 2007, II FSK 1155/2006).

Czytaj też artykuły:

 

Więcej w serwisie:

» W urzędzie skarbowym » Postępowanie podatkowe » Wznowienie postępowania podatkowego

» W urzędzie skarbowym » Postępowanie podatkowe » Dowody w postępowaniu podatkowym